在我国当前的税制环境下，给个人所得税以准确定位，是合理设计个人所得税税制的基本前提。在个人所得税的两大功能中，收入功能是基本的，调节功能则是派生的。无论是从理论还是现实出发，强调个人所得税的收入功能是合理而明智的选择。强调其收入功能，一方面既不与调节功能的发挥相矛盾，因为只有个人所得税达到一定规模，其调节功能的力度才能得到保证；另一方面也并不意味着对其调节功能的忽视，从个人所得税的税种特性来看，其调节功能也是相当重要的。问题的关键在于：采用怎样的税制模式才能更好地发挥调节功能？确立一个税制模式涉及多个税制要素。本文主要探讨作为税制核心要素的税率类型的合理选择，从而为个人所得税税制模式的确定解决一个甚为关键的问题。
一、对我国个人所得税现实功能的简要描述
(一)个人所得税的收入功能
从1980年开征个人所得税到2002年，22年间累计组织收入为3230亿元。特别是1994年实施新税制以来，我国个人所得税收入呈现快速增长的趋势，1994—2002年间个人所得税平均每年增幅高达48％，年均增收额达到118亿元。而1980一1993年的14年间，每年的个人所得税平均不过几亿元。至今，个人所得税已从一个小税种转变为仅次于增值税、企业所得税、营业税的第四大税种。它的征收状况，对增加财政收入、满足政府进行宏观调控的财力需要．已经有相当重要的影响力。虽然近年来我国的个人所得税呈持续增长态势，而且增长速度较快，占财政收入的比重也逐年上升．但我们并不能凭借这种快速增长而作出现行税制已具合理性的判断。客观地讲，近年来个人所得税收入快速增长的原因是比较复杂的。一方面它是经济、政策、征管等多种因素综合作用的结果。主要表现在：我国经济的持续高速增长和国民收入分配格局的重大变化，使居民收入水平稳定增长，为个人所得税提供了税源；加强税收征管，税收征管效率得到了一定程度的提高；新设的对居民储蓄存款利息征税这一新税目等也都是个人所得税快速增长的重要原因。而从另一方面来看．我国个人所得税占财政收入的比重还比较低。如OECD国家在1986—1992年的个人所得税收入占税收总收入(其税收收入与财政收入大致相同)的比重为28．5％，就比我国高得多。而美国、英国、澳大利亚、新西兰等国的这一比重则更高，分别为46．1％、30．9％、56．8％、55．3％。当然，造成这种差距的主要原因在于经济发展水平的巨大差异、社会制度安排的区别、历史发展过程的不同等等，但也不能说没有个人所得税税制的原因。我们不排除这样的一种可能性：在现有条件下，如果设计一个更为合适的个人所得税制，我国个人所得税收入的增长也许更快，其组织财政收入的功能就能发挥得更好。
(二)个人所得税的调节功能
个人所得税的税源决定了它是与个人收入分配状况密切相关的一个税种，它对个人收入差距应该起到一定的调节作用。发达国家由于具备了良好的税制环境，其个人所得税对收入差距的调节作用相对明显，但也是有限的。我国由于税制环境的制约，现有的个人所得税制在实施中未能发挥应有的作用，甚至可以说在某种程度上对收入分配不公起了逆向调节作用。(1)有关资料表明，我国个人所得税主要来自工薪阶层的缴纳。2000年，来自工薪阶层的个人所得税占42％．其次是对存款利息征税。占28％，两项合计共占70%，来自个体经营、劳务报酬的个人所得税比重较小。还有资料表明，2001年，尽管人数不足20%的宣人占有80%的金融资产或储蓄．但其缴纳的个人所得税仅占总量的不足10%。这些都说明，我国个人所得税的调节功能没有得到充分发挥。(2)高税率形同虚设，没有现实意义。累进税率的纵向公平目标不仅没能实现，反而加剧了纵向不公平。对同等收入的纳税人而言，由于累进税率给税收筹划提供了一定的空间．同等收入者是否进行纳税筹划，将使其缴纳的税额不同，造成横向不公平。即使纳税人不进行主动的纳税筹划，客观上还存在造成横向不公平的可能性。由于应纳税额分为若干级距，分别适用不同税率，当不同纳税人的相同所得(如一些补助工资项目)相对集中于某个时期(以月份为期)时，所缴纳的个人所得税就会相对较多。
个人所得税调节功能的现实作用表明，我国现行的个人所得税不仅没有能够缩小已经形成的分配差距，在某种意义上反而扩大了这一差距。由此可见，这样的税制是不理想的。衡量一个税制是否合理的标准是看它是否适应现实的税制环境．只有适应现实的税制环境，它才能发挥其应有的作用。税制环境是不可能在短期内有较大改变的，而作为税制，其调整的难度相对要小一些。由此看来，改革个人所得税税制，使其与现实税制环境相适应是现阶段的必然选择。从个人所得税征管现状分析，只有从拓展税基入手，对个人所得税进行重新设计，才能使个人所得税的征管走出困境，充分发挥税收功能。
二、理论与现实的差异：调节功能弱化的原因分析
个人所得税调节功能的弱化固然是由诸多原因造成的。但从税制本身来分析，其主要原因在于对其收入功能不够重视，对其调节功能反而过分强调。
个人所得税的这两大功能既有主次之分，也是相辅相成的。一旦脱离了收入功能的良好发挥，调节功能的发挥无论是在范围还是在力度上都将受到限制。而过分强调调节功能，其结果反而是弱化了调节功能。因为从理论上讲，累进税率的调节功能是相当强的，所以，在人们对个人所得税发挥调节功能希冀过高的情况下，个人所得税税制的选择往往是累进税率。这种对累进税率与调节功能关系的固定思维，最终导致了个人所得税调节功能的弱化。
从我国个人所得税实际运行的效果来看，其寒际功效与理论功效相去甚远。累进税率所带来的一方面是税收效率低下：另一方面是公平目标不仅不能如愿实现。反而加剧了收入分配的不公平。究其原因，有以下几方面：
(一)累进税率强化了偷逃税动机
从个人所得税的税种特性分析，个人所得税的征收对象是明确的主体，其税负具有不可转嫁性，决定了它在征管上的难度要超过一般的税种，因为它将直接与个体利益相关，纳税就意味着个体利益的直接损失。因此，从纳税主体来说，对这一税种的逃避意愿本身就比较强烈，个人所得税的征管也就成为税务机关与纳税人之间的博弈。
累进税率下，复杂而较高的边际税率．加上较低的征管水平和较弱的纳税意识，最终导致纳税人固有的偷逃税动机的强化。从纳税人心理考察．面对一部复杂的税制，给他带来的不仅不是收入的增加反而是收益的减少。选择偷逃税则是意科之中的事。再加上征管水平的限制，这种逃避付出代价的可能性极小，因而更加大了纳税人选择偷逃税的可能性。并且，在较高的边际税率下，逃税意味着能换取较高的收益，纳税人在逃税的低风险、低成本、高收益的权衡中，必然选择偷逃税。逃税不仅使税收的功能不能实现，而且还会带来负的“示范效应”，使依法纳税者产生一种不平衡的感觉．进而影响其行为选择，使偷逃税者增多，纳税意识总体恶化。
在税制既定的条件下，征税机关主要考虑的是如何把应税所得掌控在手中，对应税收入依法予以征收，尽量堵塞税收的偷逃漏洞。而在税制设计阶段，则需更多地考虑如何使更多的纳税人在逃税与依法纳税的风险与收益的权衡中选择依法纳税。
(二)累进税率增加了征收成本。降低了效率
面对繁杂的税制，税务机关要耗费更多的人力和财力加强征管。因此，累进税率从制度形式到操作要求，都将使征管过程复杂化。这种复杂化就提高了征管成本，具体体现为：一是要求征管制度设计更加科学化、规范化。对于一个内容复杂的制度，要确保其操作的顺利，要求相应的管理制度与之相配套。二是要求征管人员必须具备优良的思想和业务素质。征管人员只有具备了较高的业务素质，才能够对纳税人的收入状况和应纳税额予以准确的把握和认定，使纳税人信服。这些将增加相关的教育和培训费用。三是对征管技术手段的要求。累进税率的设计，要求征管机关能够掌握纳税人的各项所得的全部信息，不仅包括数额，还要分清类别，这就需要征管部门拥有相当高的信息收集、整理、分析能力。而事实上，要做到这一点既要有大量的相关投入，还要有一定的过程。而对纳税人来说，则要花费更多的时间和精力去理解和履行纳税义务，使其“遵从成本”增加。因此，累进税率的复杂性，使征纳双方的税收成本都有提高。
此外．因为繁杂的累进税率为税收筹划创造了一定空间，纳税人将耗费一定的财力去进行税收筹划。筹划所造成的纳税额的减少，站在纳税人的角度是有利的，但从全社会角度考察，这种资源配置的效率是低下的，甚至可能是负效率。
(三)累进税率减低了税收征管的透明度
我国现行的个人所得税。采用的是分类计征下超额累进与单一税率并存的模式。在对征管范围内收入的类别界定上存在一定的不确定性。比如，工薪收入与劳务报酬的划分在实际上就有一定的困难。而划分的类别不同，计征的适用税率就不同，征税机关的划分如果与纳税人的自我认定有偏差，就有可能造成纳税人的抵触情绪。同时，这实际上也为征管机关执法的随意性提供了条件。这样，既不利于纳税意识的培养．也不利于良好征纳关系的建立，还不利于依法行政的推进．最终影响税收效应的实现。由此可见，累进税率存在着固有的缺陷．不应将其作为强化个人所得税调节功能的必然手段，个人所得税调节功能的实现应该建立在其收入功能良好发挥的基础之上。
三、税收调节功能的再认识
个人所得税对缩小个人收入差距理应起到一定的作用．这种作用的大小与税制的合理性密切相关。但是，过高地估计这种调节作用将会带来理论和实践上的偏差，为此，对其作用的客观局限性必须有充分的认识。对这种局限性，我们可以由以下分析得知：
其一，形成收入水平差距的主要原因是初次分配，收入分配的不合理也主要是指初次分配过程的不合理。个人所得税<
