张 欣
内容提要：税收优先权是指当税收债权与其他债权同时存在时，税收债权优先于其他债权受偿。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)规定了税收优先权制度，明确了国家征税权力与其他权利并存时的清偿顺序。本文对我国法律中有关税收优先权的规定进行了分析，提出了法律规定中存在的问题及其完善措施。
关键词：优先权 税收优先权 程序
税收优先权是优先权制度体系中的一种。优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。①税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受偿。税收优先权附随于税收债权，能够有效保证税收债权的实现。税收优先权是建立在以债务人的全部责任财产为担保财产基础上的优先受偿的权利，具有非特定性，因此一般属于优先权分类中的一般优先权。
一、我国税收优先权制度的立法现状
（一）《税收征管法》对税收优先权制度的规定
1.明确规定了税收债权与普通债权、担保物权及行政处罚相竞合时的清偿顺序。《税收征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”从上述规定可以看出，我国法律将国家税收与其他债权的关系区分不同情况，做出不同的规定。税收优先权在一般情况下优先于无担保债权(法律另有规定的除外),而与抵押、质权和留置权等特定担保物权处于同一位阶时，则是相对而非绝对的优先，即以欠税发生时间和担保物权设定时间的先后为标准判断两者的效力强弱；同时，税收优先权担保的税收债权优先于行政罚款和没收违法所得。
税收优先权作为一项物权上的权利，根据民法体系的“物权优先于债权”的原则，在与普通债权并列的情况下，应获得优先受偿的权利。但与担保物权相竞合时，税收优先权若绝对优先，则将破坏担保物权制度的实现，因此在制度设计上引入时间因素，以期在两者所保护的利益之间寻得平衡。而罚款、没收违法所得虽然也是财政收入的来源之一，但是它们的目的并不是为了扩大财政收入、满足公共利益，而是为了惩罚违法的人。行政处罚只有在纳税人财产充足的情况下，才能起到对纳税人的惩罚作用，否则会使无辜的债权人的利益受到损害。由于税收更具有公益性和非制裁性，因而其应得到优先受偿。
2.明确规定了税收优先权的公示制度。《税收征管法》第四十五条第三款规定:“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。第四十六条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”
根据物权的公示公信原则，物权的变动以公示为前置程序，其中动产物权的公示方法一般为占有，不动产物权的公示方法一般为登记。公信原则进一步赋予以公示方式而进行的物权变动以公信力，从而达到维护交易安全的目的。物权由于采用公示公信原则，从而合理地获得了优先于债权的效力。《税收征管法》规定税收优先权采用公告公示方式，税收债权必须经过公示，才能具有优先效力；同时也明确了税务机关和纳税人的相关义务及抵押权人和质权人的质询权和知情权。
（二）《海商法》、《破产法》、《商业银行法》、《保险法》和《民事诉讼法》等法律中，也相应地规定了税收的受偿顺序
《海商法》规定的工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先；《破产法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先；《商业银行法》规定的个人储蓄存款本息债权优先；《保险法》规定的保险金债权优先；《民事诉讼法》规定的生活必需品优先权等。这类债权与税收优先权同为优先权制度体系中的一般优先权，两者相竞合时涉及其内部顺序问题。由于这些债权中包含有保护人权中最基本的生存权的价值内涵，从正义、效率和实质平等角度综合考虑，应当优先于税收债权受到清偿。至于其他的特别优先权，在多数情况下是为了保护特定物本身的价值而存在的，相对于税收优先权而言，理应优先受偿。
二、完善我国税收优先权制度
(一) 消除我国税收优先权立法体系内部的矛盾
我国现有的税收优先权立法存在的矛盾，其突出表现就是《税收征管法》与《破产法》、《民事诉讼法》相关规定存在冲突。《税收征管法》规定税收优先于其后设立的质权、抵押权、留置权等担保物权受偿，而《破产法》及《民事诉讼法》在破产财产的分配程序中虽然也肯定了税收优先于普通债权，却将附有担保物权的债权排除在破产债权之外，从而使担保物权优先于税收债权受偿。然而，税收优先权制度只有在纳税人的财产不足以清偿其全部债务时才最能体现其存在的意义和价值。在很多情况下，征税机关必须通过破产程序才能行使税收优先权，如果将破产程序中的税收优先权排斥在税收优先权的一般规定之外，将使《税收征管法》中的相关规定失去立法的意义。
因此，应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：1.破产企业所欠职工工资及劳动保险费用；2.税收及附担保物权的债权；3.普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定确定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定，在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循先未设定担保的财产，后已设定担保的财产的顺序。附担保物权的债权应仅就担保财产的剩余价值优先受偿，未受偿部分作为普通债权受偿。
（二）理清税收债权内部及与其他债权的受偿顺序
《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处。首先，没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定，而且未规定税收债权与除罚款、没收违法所得以外的公法请求权之间的受偿顺序。同时，规定一般税收优先权可优先于留置权也是不合理的。法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即：特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权就作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权仅优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。
(三) 明确欠税发生时间
在税收优先权与特定的担保物权发生竞合时，时间因素成为确定两者清偿顺序的主要判断因素。担保物权的设定时间由于担保制度的相对完善较易确定，但欠税发生时间则值得研究。税收债权作为公法上的一种债权，只要符合法定条件，纳税人的纳税义务即告成立。由于纳税义务发生时间不易确定，因此合适的方法应是以法定纳税期限作为标准，即法定纳税期限届满后的第一日为欠税发生日期。当然，根据公示公信原则，如果税务机关的欠税公告日期与实际欠税发生日期不相符时，应以公告日期为准。同时，相关法律应进一步明确规定税务机关所确定的欠税发生时间的法律性质和约束力。这样，纳税人的相对人就可以在设定担保物权前调查纳税人税款缴纳的情况，然后决定是否设定担保物权。这就既能够发挥税收优先权制度保障国家税款征收的作用，又能最大限度地保护担保物权人的利益。
(四) 完善税收优先权的公示制度
《税收征管法》有关税收优先权公示制度的法律规定太过简单，缺乏可操作性，无法赋予税收优先权以公信力。首先，税务机关通常是根据纳税人日常申报对其欠税情况进行公告的，而在税务机关实施稽查前，公告信息的公信力值得怀疑。其次，对于请求权人的质询权与知情权，我国的税收征收系统是否能做出迅速、确定的反应，在实际操作中有较大的难度。同时，《税收征管法》只是笼统地给欠税人和税务机关设定了一项法律义务，法律制度设计的不合理必然使税务机关及相对人承担更多的管理成本及交易成本。
为解决以上问题，立法应进一步充实和完善，以使债权人可以更好地预期自己债权实现的可能性，也使税务
