作者： 曲卫东
德国的房地产税收制度较为完善,其房地产课税评估也有可借鉴之处。房地产估价在税收上的运用称为房地产课税评估，是税收征管的一种技术手段，评估的对象包括所有应纳税的房地产。德国自1991年2月1日开始实施《评估法》，这是一部专门针对房地产课税评估的法律文件。下面就结合《评估法》的相关规定，对德国的房地产课税评估制度做一介绍。
什么是房地产课税评估
房地产课税评估的基本原则是评估经济单位的普通价值。普通价值是指在正常市场交易条件和考虑经济物品特性的情况下实现的交易价格，对普通价值的确定必须充分考虑所有价格影响因素（非正常因素及个人因素除外）。
征税单价是针对房地产所做出的评估结果。征税单价每六年评估一次，每次评估结果的基准日是年度开始日。当征税单价浮动10%（浮动值最少为5000马克，目前欧盟已经实施欧元货币,１欧元=1.95583德国马克），或浮动值高于100000马克时，需要重新评估征税单价。
如何评估
在德国，房地产包括土地和土壤、建筑物及其附属设施、建筑继承权(类似于我国的土地使用权)、住房财产及其产权等，不包括机器设备和地下资源。
对于商业房地产、出租性房地产、混合使用的房地产以及家庭住房的评估，以收益价值为基础，其他类型的房地产以成本价值为基础进行评估。
（一）收益法
房地产的价值由土地价值、建筑物价值和外部设施价值三部分构成。按照收益法，将房地产的年毛收益乘以乘系数，再结合该房地产非正常税收负担和税收减免、优惠等因素，综合得出房地产的征税单价。
年毛收益指的是房地产租客为使用该房产在确定征税单价年支付的费用，包括物业管理费等费用，但不包括中央供暖费、热水费、燃油费以及电梯费等，租客所支付的特殊费用或者与居住空间无直接联系的费用也不属于毛收益。
乘系数可以从《评估法》中查取。乘系数的确定必须考虑房地产类型、建筑年代、建筑形式和施工方式以及在征税单价确定年房地产所处地区的居民数。如果评估房地产的税收负担与乘系数对应的当地正常税负严重偏离，则必须对该房地产价值进行修正，修正幅度一般在10%以内。具体应用的修正幅度必须通过法律形式予以确定。
（二）成本法
采用成本法评估房地产价值，首先要确定土地价值、建筑物价值以及外部设施价值的初始价值。土地价值按照未建设情况进行评估。建筑物价值评估从1958年的建筑价格关系出发，按照当时平均建筑成本进行估算，然后根据评估基准日时的建筑价格关系与1958年的建筑价格关系进行修正，得出建筑物正常建筑价值，再根据建筑物的使用年限以及可能存在的建筑损坏情况进行调整修正，得到建筑物的成本价值。建筑物的成本价值可根据实际情况进行调整。建筑物折旧按照线性折旧处理，折旧率一般不高于70%。如果影响建筑物价值的因素没有通过正常建筑成本和折旧予以考虑，则可对建筑物成本价值进行修正，特别是由于房地产位置、非正常扩建等原因引起的价值减损可通过修正予以考虑。
对建筑外部设施的评估与建筑物评估方法类似，也是以1958年的正常建筑成本为基础进行评估。
通过上述步骤得出的初始价值还要通过一个“价值系数”的调整才能得到普通价值。这个价值系数是根据价值影响因素，特别是根据房地产在一定经济领域内应用目的和可应用性以及所处地区规模进行确定的，价值系数在50%～85%之间。价值系数的确定是一种法律程序。同时还存在根据房地产特殊性和地区规模确定价值系数的可能性，这同样需要通过法律程序约定。
需要说明的是，如果房地产附有建筑继承权，则要对建筑继承权和附加建筑继承权的房地产分别评估征税单价。德国的建筑继承权类似于我国的土地使用权。土地所有者将其拥有的土地建筑开发权在一定年限内有偿让渡给使用者，对于使用者而言就拥有了该土地的建筑继承权，附加了建筑继承权的土地价值部分对于所有者而言减少了。随着建筑继承权剩余年限的缩短，所有者土地权益逐渐增加。
征税单价的出发点是该房地产的完全价值，即在不考虑建筑继承权情况下房地产的完全价值。对这个完全价值进行分解可以得到建筑继承权和附加建筑继承权房地产的征税单价。当在评估时点建筑继承权年限超过50年时，房地产完全价值就被视为与建筑继承权的价值相当。当建筑继承权时限低于50年时，就必须对完全价值进行分解。
房地产课税评估有何特殊性
房地产课税评估是房地产估价体系的一个组成部分，它与一般性房地产评估的共性在于：都执行估价师执业资格制度；都是通过科学方法对房地产的价值进行评估；都是运用市场比较、收益法和成本法进行房地产评估。但是二者又有很大区别，具体而言，有以下几个方面：
价值标准不同
一般性房地产评估的价值标准是市场价值或者公开市场价值。德国将房地产课税评估的价值标准定义为“普通价值”和“征税单价”，明确界定了课税评估的内涵。
评估数量不同
一般性房地产评估具有偶发性和交易随从性的特点，即根据房地产交易需要或者接受客户委托进行评估，评估数量取决于地区房地产市场的活跃程度。而房地产课税估价是一种政府行为，根据一国税制对该国全部房地产进行评估,数量巨大，可以称得上是“海量评估”。
空间分布不同
一般性评估案例具有随机性特点，评估案例的空间分布取决于当地的房地产市场。房地产课税评估则具有普遍性特点，在空间分布上表现为覆盖性，原则上课税评估应覆盖整个课税区域。
估价时点不同
一般性估价的时点是根据评估要求确定下来的，是估价结果对应的日期，它可以发生在任何时间。而房地产课税评估的估价时点在一定范围内是统一的，即决定征税的基准年或基准日期，德国规定评估结果的基准日是年度开始日，即每年的1月1日。
评估周期性不同
一般性的房地产评估是单次的，很少重复进行。重复进行的房地产估价活动仅限于特定目的的估价，例如针对房地产基金所属房地产估价和金融部门对其贷款房地产监管进行的简短估价。房地产课税评估从本质上讲是一种重复性估价活动，根据经济发展和价格变动表现为一定的周期性。当市场价格变化较明显时，就需要重新评估。如果价格稳定，估价周期可以适当延长，例如德国规定课税估价的周期为六年。
委托方不同
一般性估价的委托方因房地产不同而不同，而房地产课税评估原则上由国家作为单一委托方，在实践上表现为地方税务部门代表国家担任委托方。
评估参数不同
以收益法为例，房地产课税评估以年毛收益作为收益价值估算的出发点，而一般性估价采用的是扣除运营成本之后的净收益。另外，乘系数的确定不仅要考虑房地产市场的一般情况，还要考虑房地产的税负情况。因此，乘系数并不是纯粹的市场化系数，这与一般性的房地产收益法估价参数是不同的。
采用成本法进行课税评估时所选用的参数与一般性评估也是不同的，例如课税评估采用线性折旧模型，而一般性评估可以根据实际需要选用直线折旧模型、罗斯折旧模型等多元模型，折旧额根据实际情况确定。房地产课税评估却将折旧额限定在一定范围内(一般不超过70%)，因为当房地产接近使用期限终了时，房地产的剩余价值较小，征收房地产税本身意义不大，这不符合课税的目的。
此外，为税收目的采用成本法评估房地产时对成本价值的调整与一般性估价不同。前者通常利用价值系数(取值范围50%～85%)将成本价值调整到普通价值；后者是根据房地产市场情况和特殊价值影响因素对成本价值进行调整，不存在价值系数和普通价值标准，调整后的结果为市场价值。
