作者：我国建立税务会计的理性思考
内容提要：自《中华人民共和国企业所得税暂行条例》颁布后，税务会计与财务会计分离问题一直在讨论之中。本文从税务会计国际模式的比较出发，对我国税务会计与财务会计的分离问题进行了探讨，并就我国税务会计的建立提出了建议。
关键词：税务会计 财务会计 国际模式 市场经济
一、税务会计国际模式的比较
从国际范围来看，税务会计的运行模式可以分为三种类型：财税分离模式(以美、英为代表)；财税合一模式(以法、德为代表)；财税适度分离模式(以日本为代表)。
以投资者为导向的美、英会计可以说是财税分离模式的典型代表，这种会计模式强调会计要维护投资者和潜在投资者的利益，财务会计处理遵循会计准则，不受税法约束，会计所提供的信息要公允、客观。因此，为了适应纳税的需要，税务会计就从财务会计中分离出来，不受会计准则的制约，从税基的确定到税款的缴纳都以税法为依据，无须通过对财务会计的纳税调整来实现，这种典型的财税分离模式，允许财务会计与税务会计合理差异的存在。
以政府税收为导向的法、德会计模式是典型的财税合一模式，这种模式强调会计要为国家调控宏观经济服务，所以其财务会计受税法约束，强调为政府税收服务，其纳税申报必须与提交股东的财务报表一致，税法的任何变动都会影响到企业财务报表的内容和形式。税法对会计提出了明确的要求，这种典型的财税合一模式不允许财务会计与税务会计差异的存在。
以企业为导向的日本会计模式是财税适度分离模式，这种模式强调会计为企业管理服务。日本模式的特点是行使双重标准，即投资国外的大公司基本执行美国公认会计原则，其他公司执行本国会计准则，日本会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充，日本的财务报告体系在商法的要求下面向债权人，在证券交易法的要求下面向投资人，在税法的要求下面向税务机关，日本会计准则规定其“确定决算”数字并不能原封不动地用于申报纳税，也需要遵照税法规定进行必要的调整。
为什么不同的国家，税务会计模式有如此差异？细加分析，其实都有其深刻的社会背景。政治、经济、法律、文化的差异形成了不同的会计模式，在这些因素中，以下因素起主导作用：
首先，从企业组织形式上看，美、英两国的市场经济运行模式是典型的以市场配置为主的竞争化市场经济，证券市场极为发达，美、英企业组织形式以股权分散的股份制企业为主，遵循公认会计准则，为投资人决策提供有用的信息，成为财务会计的主要目标。而法国企业的组织形式以小型家族企业为主，但国有企业几乎垄断了交通、能源、通讯、运输等重要的国民支柱产业，德国的公司大部分由银行控制或拥有，由于证券市场不发达，政府在投资领域起着重要作用，主导资源配置，这样就决定会计首要目标是满足国家对税收管理的需要。
其次，从法律体系上看，美、英属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法是对普通法的补充，适用的法律是经过法院判例予以的解释，法律对经济活动的规定比较笼统，约束比较灵活宽松，作为法律之一的税法也不例外。法、德属于大陆法系国家，这种法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑化。实行这种法系的国家政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国的企业财务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典、税法法典的影响，会计制度与法律的关系非常密切。
再次，从会计监管体制看，美、英的会计监督体系属于民间的，像美国的财务会计准则委员会（FASB）为自律机构，公司的会计行为会计活动，不是由政府动用法律去干预而是要由会计准则去规范。国会对会计问题也极少关注，它通常是依靠证券交易委员会(SEC)来维护公众利益。法、德的会计体制是行政型的，政府在会计管理中力量相对强大，会计准则和会计制度由政府部门牵头制定，像法国体现企业会计准则的“会计总计划”由国家会计委员会制定，该委员会由政府组织与控制，在企业会计信息处理原则上主要是维护政府的利益。
通过以上的比较分析不难看出，证券市场的发育程度决定了投资主体的不同，导致会计服务导向的不同；保护投资者利益的会计目标是税务会计与财务会计分离的内因，法律体系和会计监管体制为税务会计与财务会计是否分离提供了外部条件。
二、我国税务会计与财务会计分离的历史必然性
（一）市场经济的发展是税务会计与财务会计分离的原动力
首先，随着市场经济发展，资本市场的活跃，股份制将成为我国主要的企业组织形式，投资人和潜在投资人对会计信息需求不断增加，会计信息的可靠性和相关性将成为会计信息量的首要特征，客观、真实、公允地表达会计信息是会计工作的首要目标，作为会计工作规范的会计准则，必须顺应市场经济发展要求,面向投资者，而不是面向政府屈从于税法的安排。其次,市场经济要求主导社会经济活动的主体是企业，而不是各级政府，这就要求政府减少对企业经营行为和社会经济活动的直接干预，这样市场行为主体与国家之间的博弈结果决定了税收法规与会计制度的分离。再次,市场经济必须要有良好的信用基础和市场秩序,这就需要建立归属明晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度，它不仅是完善基本经济制度的内在要求，也是构建现代企业制度的主要基础。根据科斯定理，会计准则是产权制度中的一个重要组成部分，它藉助于对会计行为的规范与约束，实现对产权的界定、确认和保护。这样作为产权保护制度的会计准则在设计上必须基于维护所有者权益，而不能屈从于政府的税收需要，使会计准则成为保护产权、治理产权缺陷的重要制度。而从另一方面来看，市场经济也需要政府的宏观调控，政府通过财税政策、货币政策等调控经济，这恰恰是税务会计独立的一个重要原因。
（二）会计国际化进程的加速推动了税务会计与财务会计的分离
随着国际会计准则委员会(IASC)改组的完成，国际资本市场全球化的进一步发展，会计国际化进程有加速的趋势，特别是美国主导国际会计准则理事会(IASB)后，会计准则的国际化趋同已是大势所趋。首先，可以肯定，未来的国际会计标准，将更多地体现美国的观点：一是要建立面向投资者的会计模式，如前所述，这种模式强调会计要维护投资者和潜在投资者的利益，要求进行财务会计处理时，遵循会计准则，选择自己的会计政策，不必拘泥税法的规定，真实而公允的观点业已被欧洲经济共同体所接受，并成为评价和衡量企业财务状况的标准；二是会计准则将越来越倾向于原则基础，会计国际化将意味着我国会计准则从原先以规则为基础转向以原则为基础，法律对会计行为的约束力将会趋弱，财务会计处理将建立在会计人员较高的职业道德水平，较强的职业判断能力基础上，不会过多地考虑税法要求。其次，由于各国的税制大不相同且无法协调，若采用财税合一的会计模式，势必造成各国会计信息缺乏可比性，不仅给国外资本在我国创造了国际避税的机会，同时也会影响我国企业进入国际资本市场，最终会成为我国会计国际化的障碍之一。会计国际化进程的加速将有力地驱动税务会计与财务会计的分离。
（三）税法与会计准则的渐行渐远推动了税务会计与财务会计的分离
目前我国会计制度与税法之间的差异，不仅在所得税方面，而且在增值税和营业税方面也存在差异，由此而对会计诸多要素如资产、负债、所有者权益、收入、费用都产生影响，单纯地靠会计准则已难以消化和吸收税法规定，税法与会计准则的调整越来越复杂，这不仅给会计理论与实务带来不便，而且增加了企业财务核算成本和税收遵从成本，也不利于税法与会计准则的自我完善。税法与会计制度渐行渐远推动了税务会计与财务会计的分离。
三、我国建立税务会计的理性思考
（一）税务会计分离的渐进性
由于我们经济体制的改革是采取渐进式的方式，市场经济还在不断完善之中，税制改革、会计国际化也正处于渐进的进程之中。所以我们必须把握税务会计与财务会计分离的程度和形式。务实的选择应该是：以税务会计与财务会计分离的思路，结合会计环境的变化，逐渐由“适度分离”向“完全分离”过渡。具体地讲：可以采用日本的双轨制模式，对投资于国外的大公司可以执行国际会计准则，实行税务会计与财务会计的完全分离，其他公司执行本国会计准则，进行适度分离。
（二）税务会计内容不仅是所得税会计
我国目前采取的是流转税和所得税为主税种，以其他税种相配合的税收体系，流转税类和所得税类的税收收入约占税收收入总额的90%，其中，增值税在税收收入中更居于重要地位。所以<
