作者：朱洪仁
一、国际税收协定和国家法律体系
如何将国际税收协定纳入国家法律体系之中？目前各国的做法不尽一致，但经归纳主要有三种途径：
一是国际税收协定一旦签订后就直接成为国家法律体系中的组成部分，而无须将其转变为国内法的形式（如比利时、瑞士、荷兰等）。瑞士宪法第八十五条规定，条约不需经过立法行为，而只要在联邦政府的法令公报上颁布之后，即具有联邦法律的效力，约束本国人民和法院。这是因为条约在缔结过程中，就已经得到了缔约国国会的同意或准许。这种制度在国际法上称为并入（adoption）。
我国采用的就是国内法中直接适用国际条约，即将国际条约并入国内法。《中华人民共和国民法通则》（以下简称“《民法通则》”）第一百四十二条第二款规定：“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同中华人民共和国的民事法律有不同规定的，适用国际条约的规定，但中华人民共和国声明保留的除外。”这是一种不需要将条约内容转换为国内法而原则上可以直接适用的方式。《民法通则》的这一规定在我国的法律实践中具有一定的普遍意义。
二是须发布一个特别法令，将国际税收协定结合到国家法律体系（如英国、丹麦等）。在英国，凡条约必须先获得议会承认，由议会通过一项与条约相一致的法令后，该条约才能在英国具有法律效力，并适用于英国法院。这种制度主要是强调立法机关对立法行为的垄断权。这在国际法上称为转化（transformation）。
三是国际税收协定纳入到国家法律体系须得到国家权威机构如议会的特别赞同或批准（如德国、意大利等）。德国的法律规定，国际税收协定在德国境内的有效实施，必须有赖于联邦议会的批准。①
一国对国际条约约束力的同意接受可以反映为不同形式，如批准条约、通过条约、执行条约和并入条约。 我国对中外税收协定的法律纳入程序是由宪法和《中华人民共和国缔结条约程序法》决定的，采用批准的形式。②根据我国宪法第六十七条第十四款、第八十一条和第八十九条第九款规定：全国人大常委会有权“决定同外国缔结的条约和重要协定的批准和废除”；国家主席根据全国人大常委会的决定，“批准和废除同外国缔结的条约和重要协定”；国务院“管理对外事务，同外国缔结条约和协定”。这表明我国全国人民代表大会常务委员会、国家主席和国务院在不同程度上都具有缔结条约的职权。我国《缔结条约程序法》第七条规定了应由全国人大常委会决定予以批准的6类条约和重要协定。我国与外国缔结的税收协定属于其中的第4类，即“同中华人民共和国法律有不同规定的条约、协定”。协定经批准后，由外交部办理与缔约国另一方互换批准书的手续。最后协定于缔约国双方交换外交照会确认已履行协定生效所必需的各自的法律程序之日起的第30天开始生效，并在生效年度的次年1月1日开始执行协定。
二、国际税收协定与国内税法的法律效力
税收协定的法律效力反映协定在缔约国国内的适用问题中，实际上是一个国内法与国际法的关系问题，其中既有国际法的理论问题，也有协定执行的实践问题。国际法中通常有所谓一元论（monism）和二元论(dualism)的两种理论。
一元论主张国际法与国内法构成统一的法律体系。一元论中又有所谓国内法优先说和国际法优先说的不同。国内法优先说是主张国内法的效力比国际法高，一切要服从国内法，因为国际法的合理根据寓于国内法之中，国际法只是从属于参与制定国际法的各国国内法的下级法。这种说法实际上是否定了国际法的效力。国际法优先说则是主张国际法的效力高于国内法，所有的国内法都要服从国际法。这个理论认为，在整个法律体系中，国际法是最高的法律秩序，国内法的妥当性是国际法授予的，国内法是国际法的部分法律秩序。这个说法等于否定了国家的主权，从而使得一个国家可以借口国际法干涉别的国家的内政。显然，这两种说法都带有片面性。
二元论属于一种平行说。这个理论认为，国际法和国内法的关系不是一种从属关系，而是一种平行关系。它们基础不同，性质不同，各有自己的适用范围，既不是国际法赋予国内法以权力，也不是国内法赋予国际法以效力。它们分别形成两种独立的法律体系。国际法若要在国内适用，必须通过某种国家行为将其接受为国内法。
在各国协调国际税收关系的实践中，很多国家还遵循国际法中的“特别法优于一般法”的原则。因为国际税收协定协调的是缔约国之间的税收分配关系，与一般税法比较它更具有特别性。因此就税收协定是特别法而言，国内税法就是一般法，从而导致协定优于国内税法的原则。
应引起注意的是，有些国家明文规定国际条约和国内法具有同等法律效力。如《美国宪法》第六条第二款规定，美国所得税协定具有和国内法律同等效力。如果一项协定与联邦法律有冲突，为了国内法律的目的，采取孰后优先的原则（lex posterior derogat legi priori）, 通常是较晚制定的法律有效，即签订时间在后的税收协定，具有优先于颁布在前的国内税法适用的效力；同样，修订颁布在后的国内税法，则有优先于在前缔结的税收协定的效力。然而，当国内新制定的法律违背先前存在的协定条款，而又不能解除遵守协定的义务时，对这种对国际法的违背就没有可行补救的方法。①这就是孰后优先原则的问题所在。当然，违反国际法，并不必然导致违背条约的国内法无效。这一问题是由各国宪法决定的。
国际税收协定的签订不能限制反映国家主权的缔约国立法机关的立法权。缔约国的立法机构有权在本国宪法的框架内制订、补充和修改任何一项国内税法。尽管从理论上可认为，缔约国的立法机构可以制订和执行与先期缔结的税收协定条款相违背的税法，但实际上，这种情况不应该出现。因为缔约国制订税收协定应该遵循国际法的一些主要原则。《维也纳条约法公约》②第二十六条规定：“凡有效之条约对其各当事国有约束力。必须由各国善意履行。”其履行当然是指所有相关主体之履行。条约是国际法的重要渊源，忠实地遵守条约才能维持国际法制。因此，条约约束当事国要理所当然地履行其义务。“条约必须遵守”（Pacta sunt servanda）成为国际法中各国公认的一项重要原则。否则国际法就会失去其效力。针对缔约国国内税法与税收协定发生的冲突，《维也纳条约法公约》第二十七条规定：“一当事国不得援引其国内法规定为理由而不履行条约。”
然而，即使国际税收协定优于国内法，有时也不能完全排除国内税法的优先适用，可采取“保留条款”的方法。如日本税法规定，税收协定和国内税法相抵触时，应优先适用税收协定，但如国内税法的规定对纳税人有利，可优先适用有利于纳税人的国内税法。
在我国，尽管宪法没有明确作出将条约纳入我国法律体系的规定，《立法法》也没有条约基本效力地位的规定，但在民法和其他单行法律中，条约优于国内法还是得到立法确认。《中华人民共和国民事诉讼法》第二百三十八条规定：“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同本法有不同规定的，适用该国际条约的规定，但中华人民共和国声明保留的条款除外。” 这个规定在我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第二十八条中又得到重申：“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本法有不同的规定的，依照协定的规定办理。”自2001年5月1日起执行的《中华人民共和国税收征收管理法》第九十一条也规定：“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。”
可见，以上中国法律明确表明，中外税收协定优于国内税法。在处理税收协定与国内税法不相一致的问题时，税收协定应处于优先地位，以不违反协定的规定为准。我国税务主管部门在处理实务问题时也应坚持这一原则。但其中也不排除灵活性，凡是国内税法规定的征税条件、待遇或负担，严于或高于税收协定的规定，即应按协定执行。反之，如果国内税法规定的条件、待遇或负担，优于或低于税收协定的规定，在一般情况下，仍然按国内税法的规定处理，不能完全把税收协定作为国内税法来执行。①中日税收协定第二十七条就作出如此规定：“本协定不应解释为以任何方式限制缔约国一方根据缔约国法律或缔约国双方政府间的协定，已经给予或今后可能给予缔约国另一方国民或居民的免税、减税及其他扣除。”这体现了我国在处理税收协定与国内税法的矛盾时税收负担就低不就高的精神。
三、中外税收协定和国内税法税负水平的差异分析
就国际税收关系的调整而言，既需要间接性的调整，即运用冲突规范划分相关国家间税收管辖权，又需要实质性的调整，即对特定的涉外税收关系制定直接的实体性规定的法律。因此，就调整功能而言，国际税法的法律规范可分为冲突规范和实体规范两部分。事实上，无论在各国国内税法中或者国际税收协定中，都同<
