作者：叶建芳 夏晨华
内容提要：全球经济一体化，加速了会计的国际化以及税收国际协调。由于税法与会计的不一致，使税务会计与财务会计的分离成为必然。如何顺应会计全球化进程，实现税务会计与财务会计的适度分离是我国目前以及将来要解决的问题。建立以流转税和所得税并重的税务会计模式是符合我国国情的一种选择。
关键词：经济一体化 税务会计 流转税和所得税并重
一、税务会计的类型
税务会计一般可以分为以下三种类型：
以所得税会计为主体的税务会计。美国、英国、加拿大、丹麦等国家采用以所得税为主体的税制模式，其所得税收入占税收总收入的大部分，这就必然要求构建以所得税会计为主体的税务会计模式。
以流转税会计为主体的税务会计。从世界范围看，流转税在发展中国家占有重要地位，所得税比重相对较小，在这种环境下则产生了以流转税会计为主体的税务会计模式。
流转税和所得税并重的税务会计。在德国、法国、荷兰、芬兰、意大利等国家，实行流转税与所得税并重的复合税制，两种税收共同构成国家的税收收入主体，因此也就形成了以流转税和所得税并重的税务会计模式。
二、我国税务会计类型的选择
1994年税制改革以来，我国形成了以比较规范的增值税为主体，消费税、营业税并行的内外统一的流转税制，同时实现了内资企业所得税的统一，改革了个人所得税制。从税收体制上来说，我国属于复合税制。在我国的税收收入中，流转税占据了相当大的比重。目前我国正在进行新一轮的税制改革，增值税由生产型向消费型的改革已是大势所趋。同时，随着企业所得税和个人所得税的进一步改革，所得税所占的比重将会越来越大。
与此相适应，我国应该建立以流转税和所得税并重的税务会计模式。
三、加快建立我国的流转税会计准则
流转税包括增值税、营业税和消费税。由于营业税和消费税只涉及应交税金—应交营业税和应交税金—应交消费税账户，会计处理相对比较简单，现行的会计处理已经满足了营业税和消费税会计处理的需要。因此，本文主要针对增值税会计加以论述。
（一） 我国建立增值税会计准则的可能性
我国引进增值税已有20年，增值税法规日益完善，会计处理也日趋规范。1994年税制改革对增值税作出了根本性改革，正式颁布了《增值税暂行条例》及实施细则，并规定了增值税的会计处理方法；1995年，财政部又下发了《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》；2001年，财政部颁布了新的《企业会计制度2001》，现行的增值税会计处理方法主要体现在《企业会计制度2001》的相关规定中。 截至目前，我国的增值税会计基本上形成了自身独立的一套体系。
我国已经实行了增值税专用发票制度，建立了增值税防伪税控体系，对增值税发票的开具、保管、使用等都做了具体严格的规定；《企业会计制度2001》中，在“应交税金”科目下设置了两个二级科目—“应交增值税”和“未交增值税”，在“应交增值税”明细账内，又设置了“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出多缴增值税”等专栏，并要求企业按规定核算，这样对增值税科目设置三级明细科目在全部会计科目中也是惟一的；在增值税的纳税申报中，一般纳税人企业须按期向税务机关提供增值税纳税申报表及其附列资料、专用/普通发票领用存月报表等相关资料，详细列示企业纳税人的增值税情况。这一系列的规定，都为建立我国的增值税会计准则提供了坚实的基础。
（二） 我国建立增值税会计准则的必要性
我国增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税，在商品的生产、流通、劳务服务中的各个环节征收，对我国的税收收入产生了巨大影响，核算也有越来越复杂之趋势。正确认识增值税会计并制定一套规范增值税会计行为的理论、方法已经成为必要。
我国增值税会计处理尽管相对来说比较完善，但也存在着弊端。1.由于增值税进项税额的抵扣对工业企业和商业企业规定不同，使得不同行业之间的会计信息不具有可比性；2.由于对小规模纳税人和一般纳税人在进项税和销项税方面的规定不同，使得小规模纳税人面临不公平的竞争环境；3.我国规定一般纳税人企业只有在取得合法有效的增值税专用发票的情况下，才能抵扣进项税额，否则记入成本，这样就会出现不同企业同类存货的计价成本的不一致，信息不具有可比性，这些不足之处，直接影响了会计信息的披露质量。
（三） 我国建立增值税会计准则应注意的问题
如前所说，我国增值税发展的时间很短，因此可以借鉴国外先进的经验。英国于1974年4月就制定并发布了《增值税会计》—SSAP5，已经具备多年的经验，我们在制定的时候，可以加以借鉴，制定出适合我国的增值税会计准则。
经过多年的研究和调查，我国正在进行一场新的税制改革，增值税转型的问题也是最热门的话题之一，2004年9月14日，国家税务总局颁布了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，9月20日又印发了《2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》，相继9月30日又下发了《关于东北地区扩大增值税抵扣范围增值税管理有关问题的通知》，拉开了增值税改革的序幕。增值税转型的趋势要求在制定增值税会计的时候对此予以充分考虑，以保证制定的增值税会计准则既有现实性又有前瞻性。
由于我国在建立增值税时就把企业划分为一般纳税人和小规模纳税人，使得我国的增值税及其会计处理具有独特性，在制定增值税会计准则时，这一情况必须加以考虑。
四、加快建立我国的所得税会计准则
所得税会计就是研究如何处理按照会计制度计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间差异的会计理论。
（一）所得税会计发展的状况
目前，世界各国大都已把所得税会计作为其会计准则的重要组成部分。美国会计师协会的会计程序委员会早在1944年就发布了第23号公告《所得税会计》（APB23），美国会计准则委员会（FASB）先是发布了第96号公告《所得税会计》，经几次修订，发布了FASB第109号公告《所得税会计》。英国从1978年开始，几经改革，在2000年12月由会计准则委员会（ASB）正式发布了财务报告准则（FRS）19《递延税款》，并于2002年1月23日开始实施。国际会计准则委员会于1979年颁布了第12号公告《所得税会计》，1996年又发布了修订后的国际会计准则（IAS）12《所得税》。
所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法，在应付税款法下，当期所得税费用等于当期应缴的所得税；在纳税影响会计法下，企业按照当期应缴所得税和时间性差异或暂时性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期的所得税费用。应付税款法虽说核算方法比较简单，不需要确认时间性差异对所得税的影响金额，但不符合配比原则；纳税影响会计法确认的所得税费用与当期税前会计利润相联系，能真实反映企业的净利润，更符合配比原则。
纳税影响会计法又可以分为递延法和负债法。递延法是将当期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对当期所得税的影响金额，但在税率变动和开征新税时，不需要调整递延税款的账面余额；负债法则在税率变动或开征新税时调整递延税款的账面余额。负债法又可以分为损益表负债法和资产负债表负债法。损益表负债法是将时间性差额对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整；资产负债表法则是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对企业期末资产和负债的影响。在纳税影响会计法下的两种处理方法中，递延法劣于负债法。现在许多国家已经废除了递延法。
英国的FRS19《递延税款》中对递延税款采用损益表负债法，国际会计准则委员会的IAS12《所得税》则采用了资产负债表负债法核算递延税款，美国FASB也要求采用资产负债表负债法。从发展的趋势来看，负债法已逐渐为各国会计准则所接受，尤其是资产负债表负债法的发展前景更为看好，而应付税款法、递延法则逐渐被各国所淘汰。
