对于企业所得税改革，目前讨论最多的是统一内、外资企业所得税，理论界及政策制定部门基本达成一致，只是等待时机成熟后，即可以实施。① 但是，对于现行企业所得税以及统一内、外资企业所得税后税基确定问题的深入讨论还不多见。
在关于企业所得税改革的讨论中，对于所得税税前计税工资标准的改革，部分学者主张提高扣除标准，② 还有一部分学者主张取消计税工资限额。第一种观点存在的问题是，缺乏经济学意义上的理论分析；第二种观点，从公平竞争、国民待遇等角度，主张内资企业所得税制度向外资企业靠拢，但没有解释为什么外资企业所得税制度不能向内资企业靠拢的问题，或确定一个新的统一的企业所得税法规。因此，公平竞争、国民待遇等观点不足以作为改革所得税税前扣除规定的理论依据。
本文以计税工资③为例，分析不合理的税前扣除对企业行为的影响，得出的结论是，不合理的税前计税工资扣除标准，会引起企业减少劳动雇佣量，企业产量和利润也会下降，因而，计税工资政策对企业行为具有扭曲作用，这是取消计税工资扣除标准的理论基础。但计税工资政策有其形成的逻辑前提，这就是在国有企业改革过程中，形成了内部人控制，导致国有企业经营目标不是利润最大化，而是内部人收益最大化。在企业内部人控制的背景下，为了使国家税收收入得到有效保证，计税工资政策应运而生，其初衷在于限制国有企业非利润最大化行为。由此可见，改革计税工资政策与企业治理结构改革息息相关。在国有企业进行产权改革，包括治理结构改革，建立起现代企业制度后，企业目标才能接近于利润最大化目标，形成企业对成本费用的内在约束。因此，目前计税工资限制政策的改革还不宜完全取消，否则，会出现“富了和尚穷了庙”的结局，近期内可适当提高计税工资标准，在现代企业制度建立后，再完全取消计税工资限制。
二、基本模型
假设企业生产函数为y=f（K，L)，在短期，资本量K固定，产出量仅仅是劳动投入量L的函数，y=f（K，L)=f（L)。并假设f’>0，f’’<0，这意味着产出随劳动投入的增加而增加，即边际产出为正，但边际产量递减。
企业的目标是，投入一定量劳动以实现利润最大化：①
MLaxp=pf（L，K)-wL-rK (1)
其中，p为产品价格，w为劳动工资率，r为资本价格。
（一）劳动工资在税前可以全额扣除的情形
假设对企业利润征收税率为t1的企业所得税，劳动工资可以在税前完全扣除，则企业目标变为：
MLaxp=(1-t1)[pf（L1，K)-wL1-rK]
式中，L1是在劳动工资税前完全扣除假定下的劳动力雇佣量，f（L1，K)为与之相应的产量。
利润最大化的一阶条件为：
秔 =(1-t1)(pf’L1-w)=0
禠1
在所得税税率不为100%的情况下，企业利润最大化的条件是：
f’L1= w
p (2)
（二）劳动工资在税前限额扣除的情形
假设劳动工资按计税工资标准（wt）扣除，不失一般性，假设wt
ML2axp=(1-t1)[pf（L2，K)-wtL2-rK]-(w-wt)L2
式中，L2是在计税工资扣除标准wt下的劳动力雇佣量，f（L2，K)为与之相应的产量。
利润最大化的一阶条件为：
秔 =(1-t1)(pf’L2-wt)-(w-wt)=0
禠1
在所得税税率不为100%的情况下，可化为：
f’L２= 1 ( w-wt + wt)
p 1-tI (3)
（三）最优劳动量的比较
首先，比较(2)式和(3)式：
f’L1-f’L２=w - 1 (w-wt+wt)= tI(wt-w )
p p 1-tI p(1-tI)
因为w>wt, 0
f’1 >f’2 f(L’1) >f(L’2)
这意味着，与劳动工资税前完全扣除的制度相比，实行计税工资的企业会减少劳动投入量，相应地，其总产量也会降低。
结论：由于计税工资的实行，企业实际承担的劳动工资增加，由于劳动投入和产量均下降，所以其利润下降。可见，计税工资会扭曲企业决策行为，引起企业利润下降。
由此，我们还可以得到两个推论：其一，计税工资的限制，对企业行为造成扭曲，而且也不符合税收中性原则。② 其二，从单期来看，税前计税工资限制，可以确保企业所得税税基不受工资的侵蚀，但从多期看，由于企业产量、利润下降，其总的所得税税基则并不一定如单期一样扩大，这意味着从长期来看，企业所得税也存在下降的可能。
既然企业所得税中以计税工资为例的税前扣除会引起这样的后果，为什么现行企业所得税法规中还要保留这样的税前扣除限制，原因要从我国企业改革过程及企业治理制度中去寻找。
三、内部人控制与计税工资的形成
计算企业所得税应纳税所得额时的一个基本原则就是纯益性原则，即要求企业划清资本支出与收益支付的界限、收益分配与费用支出的界限和正常费用、损失与非正常费用、损失的界限。按照纯益性原则确定企业所得税税基，也是世界各国的通行做法。从我国现行企业所得税法规来看，并没有严格按照纯益性原则来设计税收制度，这主要表现在内资企业所得税税前扣除限制方面，如工资扣除限制、业务招待费等。而这一制度的形成有其历史原因。这就是在计划经济向市场经济转轨过程中形成的企业内部人控制现象，而所得税税前扣除的许多限制，也正是针对内部人控制而形成的制度安排。
（一）内部人控制
内部人控制是指企业内部成员（如厂长、经理和工人）事实上或依法掌握了企业的控制权，经理人员常常通过与工人共谋追求自身利益的最大化，损害出资者利益。内部人控制是现代公司制企业中普遍存在的现象，在转轨经济中,内部人控制问题尤其突出。国内外有很多的学者对内部人控制问题进行了讨论(青木昌彦,1994;钱颖一,1995;张春霖,1995；Grossman and Hart,1986,1990;Hart,1995)。
在当前经济转轨过程中，我国国有企业内部人控制问题主要表现在四个方面：一是过度在职消费。经理人员过分地在职消费,包括公款吃喝、公费旅游、公费出国、购买高级轿车、豪华办公设施等；二是化公为私。部分企业内部人蓄意提高进货价格或高息融资，以提取回扣，损害企业利益，侵占国有资产；三是短期行为。不考虑企业的长远利益，不考虑国有资产的保值增值，过度使用国有资产；四是随意扩大劳动支出。表现为滥发工资和奖金，乱提职工福利，侵占利润。可以说，我国国有企业内部人控制问题普遍存在，其严重程度甚于发达市场经济国家。
（二）国有企业改革过程及计税工资制度的形成
我国内部人控制问题的产生和发展与国有企业改革的历史相伴而生，而所得税税前扣除限制制度实际是在国有企业内部人控制背景下出于维护国家利益的制度选择。
国有企业的改革从经营层面的“放权让利”，然后过渡到所有权层面的改革，再到现代企业制度框
