作者：马耀明
纳税人权利的保护问题，是税收法制研究的一个重要组成部分，是税收法律关系中不可或缺的一翼。全面认识、正确对待这个问题，既是发展社会主义市场经济的客观需要，也是依法治税的题中之义。
一、保障纳税人权利是依法治税的重要组成部分
党的十五大将依法治国作为党领导人民治理国家的基本方略。建设法治国家是社会主义国家权力运作方式的重大变革，其核心就是要解决国家权力依法运行的问题，从而保证国家各项工作都依法进行。即在国家政治生活、经济生活、社会生活的各个领域，都要做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。
依法治税是依法治国精神在税收领域中的具体体现，因此，在税收法律制度中，权利同样应该成为核心的价值取向与表现。在涉税的权利与义务的关系上，权利应该而且必须是目的，义务则是手段。因此，对于纳税人而言，一是必须依法履行应尽的义务，二是其法定的权利必须得到承认、尊重和保护。在法律没有明确禁止或强制的情况下，纳税人有权为一定行为或不为一定行为，其权利的行使只受法律规定的限制。对于税务机关而言，在代表国家、政府行使税收征收权时，必须做到严格按照法定职权的范围，依法实行税收管理、税款征收、税务检查，并自觉维护好纳税人的权利，依法解决好税收纠纷。同时，切实加强税收的执法监督，避免滥用职权、滋生腐败，侵犯纳税人的权利。
我国纳税人在税收征纳过程中的法定权利，根据2001年4月28日，经九届全国人大常委会第21次会议审议通过，并于2001年5月1日起施行的新《中华人民共和国税收征管法》的规定，可以归纳为以下内容：
(1)有知情权。纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规，以及与纳税程序有关的情况。
(2)有保密权。纳税人有权要求税务机关对其的情况保密。税务机关应当依法为其保密。
(3)有申请减税、免税、退税的权利。纳税人依法享有法定的申请减税、免税、退税的权利。
(4)有陈述、申辨权。纳税人对税务机关所作出的决定，享有陈述权，申辩权。
(5)有申请行政救济和司法救济权。纳税人依法享有申请行政复议、提起行政诉讼和请求国家赔偿的权利。
(6)有控告、检举权。纳税人对税务机关、税务人员的违法、违纪行为有权控告和检举。
(7)有受尊重权。税务机关、税务人员必须尊重和保护纳税人的权利，依法接受监督。
(8)有选择纳税申报方式权。纳税人可以按照法律的规定，选择纳税申报的方式，诸如直接到税务机关申报、邮寄申报、数据电文申报等。
(9)其他权利。如：超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算缴纳税款之日起，三年发现的可以要求退还多缴的税款，并加算银行同期存款利息。税务机关派出人员进行税务检查时，未出示税务检查证和税务检查通知书的，纳税人有权拒绝检查。
这些权利实际上可以理解为狭义的权利。从更为广阔的范畴来看，纳税人在尽到纳税义务之后，还拥有获得宪法和法律规定的消费公共产品与服务的权利。
只有让所有纳税人都全面、完整、充分地享受上述权利，才能够真正发挥税法作为市场宏观调控法的职能，在市场经济中发挥其应有的引导作用、促进作用、保障作用和制约作用，依法治税的精神才能得到彻底的贯彻和体现。
二、目前维护纳税人权利方面存在的问题
新出台的《中华人民共和国税收征收管理法》又对纳税人的权利，从部门法律的层面上进行了新的明确与界定，同时对税务机关的某些执法权力也从法律的角度进行了限制。例如，规定了税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品。这就充分体现了法治国家，在立法上对于人权的尊重与保护。但是，我们必须清醒看到，由于税务部门在与纳税人的关系上，始终处于主动、支配的地位，在税收实践中历史上又一般习惯于侧重强调纳税人的应尽义务和税务部门的权力，以利于开展具体工作。这样，在依法治税、维护纳税人权利方面，也就不可避免地出现一些矛盾和问题。
在税收宣传方面，税务部门和税收行政科研机关存在着注重宣传“纳税人应尽义务”与轻宣传纳税人权利，以及强化和扩大税务机关执法权力的呼声较高与完善对纳税人权利保障的呼声相对较弱的倾向。纳税人听到的往往是该怎样申报、如何纳税，或必须如何、如何，否则将受到什么处罚的宣传，对自己有什么权利却不甚明了，也不清楚究竟如何运用法律武器进行有效的维护。这种在权利与义务关系上畸轻畸重的宣传方式，既不易为纳税人所接受，又容易滋生人们的逆反心理。
在税收法制的体系建设方面，完备性与协调性明显不够。尽管税收理论研究领域近年来一再呼吁加快立法步伐，但至今国内只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》等三部税收法律。而其他大多是一些层次较低的法规和规章。这种有部分单行法，而无基本法，且单行法又不够完备的局面，造成了税法体系内部的比重失衡，必然影响到税法体系整体功能的发挥，既给执法、司法工作带来困难，也造成了不同性质纳税人之间税负的不公，不利于纳税人正当权益的维护，还可能为一些人规避法律构成现实的空间。例如，社会保障税的迟迟不能开征，既影响了税收制度自身构成的完整性，造成与国际上绝大多数国家相比，所得类税收在整个税收收入构成中比重过低；又影响了我国尽快构建与市场经济体制相适应的社会保障体系的资金筹集效率。而内、外资企业在所得税的征收上所依据的法律不同。前者实行“条例”，后者实行“法”，不仅法律效力不同，而且内容规定亦相去甚远，从而造成了两类企业在税收负担上的明显差异，使内资企业的实际税收负担明显高于外资企业。所有这些都与规范、维护市场秩序，改善和加强宏观调控，促进市场主体间的平等、公正竞争的客观要求是极不适应的。
在税收征管运作方面，由于计划经济的管理思维残余依旧存在，加之一段时间过分地强调“还义务给纳税人”、“税务机关不做纳税人的保姆”，在实际工作中存在着不少不利于纳税人保护自身利益，或者纳税人的权利被侵蚀的情况。
表现之一，撤(税务)所建(分)局后，纳税人上门办税存在着客观的不便利，尤其是一些地处偏僻的企业和零申报企业、小型企业。尽管税务机关已经着力改善了大厅内的服务条件与质量，却仍然无法减少纳税人长途奔波申报纳税和认证防伪税控专用发票的麻烦和交通费用支出。
表现之二，现行的税收管理办法，严重影响了出口企业的资金周转和外贸出口的稳定增长。由于受到财政体制的制约，税务机关在依法实行出口退税的操作管理上，是实行“先征后退”、按国家下达的退税指标实行退税的。在实际执行过程中，由于退税指标的不足，已造成了普遍存在的退税不能及到位。从而，加剧了相关企业的资金短缺，对以外向型经济为主地区的经济持续稳定增长构成不利的影响。
在税收行政处罚方面，表现最突出的是《征管法》在赋予税务机关处罚权，尤其是罚款的幅度上，尽管设定了处罚的下限，但弹性区间仍然较大，如第六十三条、六十四条、六十五条中所列之有关“百分之五十以上五倍以下的罚款”。过大的自由裁量权，势必造成同类性质问题，在不同地区、不同时间、不同行业、由不同执法人员在实际执行中处罚的幅度不同，不易于执法的统一性，从而导致对于部分纳税人事实上的不公平待遇。
在税收行政救济方面，尽管《行政复议法》第二十四条和《税务行政复议规则(试行)》第二十八条都规定了“被申请人不得自行向申请人和其他组织或个人收集证据。”目的也是为了能使对行政相对人的合法权益的保护落到实处，但是由于没有明确相应的监督程序、制约手段，因此，对于救济程序能否保障纳税主体的权利，《行政复议法》仍有健全程序方面规范的必要。
据2000年6月26日《中国税务报》报道，“1999年，全国共发生税务行政诉讼案件1764件。”“税机关胜诉率为34％，税务机关执法行为被法院认定为违法、不当或部分违法、不当的案件占66％。”这从一个侧面，反映出纳税人法制意识的提高，同时，也提醒我们，税务具体行政行为确实存在着对某些纳税人权利侵害的事实，提高税务机关执法水平，加强税收法制建设，切实维护纳税人权利，已经刻不容缓。
三、加强权力制约依法保护纳税人合法权利
要形成对纳税人权利的有效保护体系，就必须完善相关的立法工作，规范行政执法，强化对权力行使的监督与制约。说到底就是要在税收法律体系完备的基础上，使税务行政行为做到主体合法、权限合法、内容合法适当(即既要内容合法、内容适当、内容明确，又要内容符合公益)、形式与程序合法。
