来源： 江苏国税网
2004年11月28日，在中国财经法律论坛上，江平教授说了这么一段话：“我们的法律里有一条可以作出模棱两可的解释，就是以合法的形式掩盖非法的目的。如果目的违法，即使法律形式完备也不行。我想起了香港有这么一个案例：香港有一个富人，他在生前委托律师做了十五六个信托文件，而这十五六个信托文件做了以后居然逃避了遗产税，一分钱都不交。香港政府提起了诉讼，一审、二审都是香港政府胜诉，到了三审的时候是香港政府败诉，法院说这都是按照法律来做的，所以我不能说它是违法行为。如果在大陆，肯定是政府胜诉，因为这个富人所做的这些都是为了规避纳税。所以从这一点来说，我们不仅要有权限里边明确的分工，我们还需要在程序上非常的明确。法律在某种意义上来说就是一种程序化的东西，法律化就是程序化。如果没有明确的程序化操作的规定，我们也可以说这是一个很不完善的法制环境。”
江平教授引用了香港富人规避遗产税的案例，站在国家宏观法律环境的角度，论证我国目前不完善的法制环境。笔者试图站在微观的角度，深入解析这个案例的避税操作过程，解析该案例所涉及的避税、反避税及其法律适用问题。
我们先来看看该香港富人是如何通过信托文件规避遗产税的。我们不知道该富人的具体情况以及当时香港的税收法律环境，也不知道律师为其制定的那些信托文件的内容。每个个案都有自己的特点，具体情况各不相同，但是，此类案件是有共性的，其基本操作大致相同。
我们知道，由于各国的政治、法律、经济、资源、社会、历史、人文环境等各方面不相同，各国的税收法律制度也存在较大差异，许多发展中国家没有开征遗产税，还有国家没有信托法。
例如，我国在2001年颁布了信托法，目前尚未开征遗产税。笔者认为该案避税的基本思路是：1．以规避遗产税为目的，以信托法为工具，深入分析研究各国的信托法和税法；2．选择不征遗产税的国家，深入分析研究该国与信托法、税收法相关的法律制度及其法律环境；3．选择该国的信托投资公司，或者自己在该国设立信托公司，或者寻找其他合适的转移资产的媒体；4．将该富人的财产按无形、有形、动产、不动产分类；5．以一定的方式改变拟定继承人的纳税人身份，将其转为不征遗产税的国家或者地区的居民纳税人；6．按财产的分类与该国信托公司签署一系列委托投资的法律文件并按当时香港政府的规定缴纳相应的流转税、印花税以及资本利得税等；7．按遗嘱继承或者法定继承，委托信托公司作为他身后遗产的转交人。
通过以上分析我们看到，该案的每一步操作过程都是依法进行的。通过信托法将财产转移到不征遗产税的国家的信托公司的名下，通过该信托公司进行遗产转移，该富人以合法的形式、合法的程序规避了遗产税。因此，在诉讼的最后一个程序中，香港法院判决香港政府败诉，支持了该富人的合法权益。人们可以谴责该富人避税行为不合理、不道德，但不能指责他是违法的，这是避税行为的非违法性特征的表现。
类似的判例在国外并不鲜见，这里介绍英、美两国的两个对纳税筹划有重大影响的判例。
一个发生在1935年的英国，上议院汤姆林勋爵在“国内税务局专员与威斯特公爵诉讼案”中提出著名的司法声明：“任何人都有权根据恰当的法律来安排他的事务，使缴纳的税收比没有这样安排要少。如果他的这种安排使缴纳的税收减少了，那么，尽管国内税务局专员或其他纳税人可能不欣赏他的精心筹划，他也是不能被强迫缴纳税收的。”从此，英国及许多受英国影响的国家都参照这一案例的精神来处理纳税人的税收筹划。
另一个发生在1947年的美国，法官汉德在一个税务案件中有一段精彩的论述：“法院一直认为，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是不可指责的，每个人都可以这样做，不论他是富人、还是穷人。而且这样做是完全正当的，因为他无须超出法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征，而不是自愿捐献，以道德的名义来要求税收，纯粹是侈谈。”
这两个判例，在国际上被认为是对纳税人纳税筹划权利认可的重要法律依据。
中国加入的WTO和OECD组织赋予国民八项权利，其中便有纳税人的筹划权。当前，我国的纳税筹划行业正处于起步阶段。1999年中国人民大学财金学院率先在国内开设了纳税筹划课程，此后各经济院校纷纷开设该课程。《中国税务报》从1999年开始推出了《纳税筹划》周刊。
目前世界上对纳税筹划没有一个统一的定义，更没有什么是合法纳税筹划的范围界定。实践中，一般将合法的纳税筹划定义为节税，将不违法的纳税筹划定义为避税，将违法的纳税筹划定义为偷税。节税是指纳税人在不违反税法立法精神的前提下，通过合法手段充分利用税收优惠政策以规避纳税义务的一种行为。避税是指纳税人利用不同国家或地区、不同所有制、不同税种的税收制度差异，甚至税制要素的差异、漏洞、特例、缺陷等，通过对自身经营、投资、理财等活动的精心安排，以期达到纳税义务最小化的经济行为。税法漏洞是指税法中由于各种原因遗漏的规定或规定的不完善之处；税法特例是指在税法中因政策需要对特殊情况所作的某种优惠规定；税法缺陷是指税法规定的错误之处。
香港富人的纳税筹划行为就属于避税，避税不违反税法的相关规定，以钻税制漏洞的方式经过了巧妙安排，打的是税法的擦边球。从法律程序上看，每一步都是合法的，因此，站在法律的角度审视避税行为，要作出违法判决是于法无据的。逃税是负有法定义务，而千方百计避免纳税义务，实质是偷税。
目前国际上的避税与反避税斗争愈演愈烈，国际避税活动不仅在数量上有增无减，而且手段不断翻新。由于避税行为给国家的财政造成巨大损失，因此许多国家纷纷采取措施反避税，通过完善税制，制定限制措施，如制定主体转移的条件、调整转让定价、防止避税地避税措施、加强征管措施等等。我国的避税与反避税也在逐步发展，国家税务总局(国税函[2005]239号)作出了2005年反避税工作的部署。但是，我国目前只对转让定价定有专项法规，在避税港避税、滥用税收协定、资本弱化避税等方面的税收限制还是一片空白。
保证国家税收、搞好反避税工作是摆在税务机关面前的一项艰巨任务。我国是法治国家，税法的基本原则之一是税收法律主义，没有法律依据，任何人不得被要求缴税。税法规定了每一种税的征税范围、纳税义务人、税目、税率、纳税义务发生时间等纳税要素，避税目的不是纳税要素。因此，反避税的措施应当是，借鉴国外经验，建立健全反避税税制，强化反避税征收管理，加强国家之间的税收国际协调，密切在国际税收领域中与他国的双边合作，提高征管人员的素质，以保护我国的税收权益。
不完善的税制有待完善，在完善前被避税人钻了空子，一方面导致政府税收收入直接减少，另一方面也有利于发现漏洞，完善税制，堵塞漏洞。对已经发生的避税行为，按照税收法律主义和法律不溯及既往原则，避税人避税行为的当时没有税法规定的纳税义务，就不应当被课税，这是法制化的体现。
来源：人民法院报
