作者：林 雄
一、案情简介
A公司成立于2000年6月20日，系B集团股份有限公司的分支机构，属商贸企业，经营范围：批发代销乳制品、冷饮制品。2003年12月C县国税局对A公司税负偏低情况进行税务检查，对企业的资产负债表、损益表、纳税申报表、库存明细账、往来账、销售收入账、费用账等进行比较、分析、稽核，发现A公司存在以下几点问题：
1．从B集团取得投诉处理费、装卸运输费等资金10212587.17元，上述资金均不含日常工资、电话费、租金。
2．2002年10月至2003年取得供货方费用、备用金等各项资金4150485.91元。
3．2000年6月至2003年11月销售高钙奶、脱脂奶、低脂奶20985205.35元，不是按17%而是误按13%的税率缴纳增值税。2004年3月30日C县国税局根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一、二条规定以及《国家税务总局关于增值税一般纳税人平销行为征收增值税问题的批复》（国税函[2001]247号文件）：“从总机构取得的日常工资、电话费、租金等资金，不应视为因购买货物而取得的返利收入，不应做冲减进项税额处理”等规定，决定令A公司补缴上述各项增值税共计2525382.72元，加收滞纳金900000元，并限至2004年4月10日前缴清。2004年4月11日A公司不服上述补税决定，以C县国税局计算税款有重大出入、应补税款没有那么多等为由，向复议机关D市国税局申请行政复议。2004年4月16日D市国税局做出《不予受理决定书》，理由是A公司只在2004年4月10日缴纳税款30万元，没有按照规定期限缴清税款和滞纳金。2004年4月30日A公司向基层人民法院起诉，请求撤销D市国税局《不予受理决定书》，重新确定应补的税款。其起诉的主要理由是：本来C县国税局计算税款就有重大出入，无故多征税款。对于年缴税50万元左右的A公司来说，难以在短短10天之内缴清343万元的巨额税款和滞纳金，并且他们也无法提供相应担保，税务机关应当给予他们“说话”的机会。2004年6月10日基层人民法院做出驳回起诉，维持D市国税局不予受理决定。2004年6月20日A公司不服一审判决，向中级人民法院上诉。2004年7月20日中级人民法院做出如下判决：驳回上诉，维持原判。
二、焦点问题
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第八十八条、《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第三十七条和《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第十六条规定，纳税人不服税务机关的征税决定，必须首先按照税务机关的决定缴清税款和滞纳金或者提供相应纳税担保，然后再申请行政复议；对复议决定不服的，才可以向人民法院提起行政诉讼。也就是说，纳税人不服税务机关的征税决定，必须实行两个前置：一是清税前置（先缴税后复议）；二是复议前置（先复议后诉讼），然后才能到人民法院讨个说法，纳税人讨说法的“门槛”是相当高的。本案复议机关和人民法院对A公司的审理结果符合法律规定，但不尽合理。因为清税前置的规定，剥夺了A公司的诉讼权利，使其合法权益得不到法律应有的保护。
三、法理分析
对纳税人与税务机关在征税方面发生争议时，是否要实行清税前置这个热点难点问题，在理论和实务界有两个截然不同的观点：
一种观点认为应当实行清税前置，其主要理由：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，如果不将缴纳税款（或提供担保）前置于复议，会导致纳税人动辄不缴税款，国家的税收秩序难以保证。为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款的缴纳，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。①二是法律要求当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。
另一种观点则认为应当废除清税前置的规定。其主要理由是：清税前置的规定固然保证了税款的及时入库，可以有效防止纳税人以复议为由，迟迟不缴纳税款的情况，但同时也存在很多弊病，不仅不符合行政复议的便民原则，而且在很大程度上剥夺了纳税人的申诉权利，不利于及时维护当事人合法权益。一方面，《行政复议法》规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；但是法律规定申请期限超过60日的除外。”新《税收征管法》有关清税前置的特别规定显然与行政复议的基本法律——《行政复议法》有冲突。另一方面，从税收实际工作情况看，纳税人与税务机关的争议大多发生在税收检查及处理方面，一旦查补税款金额较大，纳税人要在税务机关规定的较短时间内筹备足够的款项或提供足够的担保比较困难，极有可能使那些在限期内无力缴清税款、滞纳金的纳税人丧失申请复议的权利。②
笔者赞同第二种观点，认为清税前置的规定应当到了该废止的时候。但是废止的理由与前面不尽相同，具体是：
1．从构建和谐社会角度看，应当废除清税前置的规定。社会热点难点问题，通常反映了社会成员对涉及切身利益问题的热切关注。它是由社会成员对社会问题应激性反映所形成的一种社会现象。通常由于涉及面广、解决难度大、后果严重等特点而导致社会运行风险度增高，甚至影响社会稳定，危及和谐社会的构建。从税务部门来说，清税前置的规定是长期累积的一个社会热点难点问题。它使无钱缴清税款和滞纳金或者无法提供相应纳税担保的纳税人与税务机关的矛盾得不到有效解决，给社会增加不和谐的因素。因此，我们必须从点滴做起，正视清税前置的问题，积极主动地解决这一社会不和谐的问题，为构建和谐社会做出应有的贡献。
2．按照《税收征管法》第八十八条规定：纳税人同税务机关在纳税上发生争议，必须先依照税务机关的决定，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应纳税担保，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起六十日内向上一级税务机关申请复议。对复议决定不服的，可以在接到复议决定之日起十五日内向人民法院起诉，将先缴清税款及滞纳金作为纳税人行使申诉权利的前提。对这一规定，现在比较普遍认为，其中强调的复议、诉讼不停止执行原则，与基本法律——《行政复议法》和《行政诉讼法》是相一致的。但其中强调的清税前置制度与基本法律——《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定并不完全一致，相反在保障申诉权利方面，《税收征管法》与基本法律——《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定还相互矛盾。根据《行政复议法》第二十一条和《行政诉讼法》第四十四条的规定，复议、诉讼不停止执行原则是指公民、法人或其他组织因不服行政机关的行政处理决定，可以向复议机关申请行政复议或者向人民法院起诉，但在复议、诉讼期间，原行政机关做出的具体行政行为仍须执行。因此，根据基本法律——《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定，当事人在申请行政复议或者提起行政诉讼之前，应当履行具体行政行为所确定的义务。如果当事人无法履行或者部分履行，那么当事人仍然可以申请行政复议或者提起行政诉讼。对未履行的义务，由行政机关在复议、诉讼期间申请人民法院强制执行或者依法强制执行。这样理解有充分的法律依据。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第94条规定：“在诉讼过程中，被告或者具体行政行为确定的权利人申请人民法院强制执行被诉具体行政行为，人民法院不予执行，但不及时执行可能给国家利益、公共利益或者他人合法权益造成不可弥补的损失的，人民法院可以先予执行。后者申请强制执行的，应当提供相应的财产担保。”而《税收征管法》则规定，只有纳税人完全缴清税款和滞纳金或者提供了相应纳税担保，全部履行了纳税义务，才能申请行政复议，明显与基本法律——《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定相矛盾，剥夺了无钱缴清税款和滞纳金或者无法提供相应纳税担保的纳税人的正当申诉权利。
3．从国际惯例看，应当废除清税前置的规定。在这方面国际上有两种做法值得借鉴：一是减半缴纳；二是不要预先缴纳。无论哪一种均保证纳税人对征税不服可以直接复议或者诉讼。意大利税法规定，纳税人不服征税决定，可以向一级税收委员会申诉，在一级税收委员会做出复议决定后，纳税人缴纳的税款应达到复议决定的一半。纳税人不服一级税收委员会复议决定，可以向二级税收委员会复议，二级税收委员会的复议决定一经做出，纳税人必须支付该复议决定所确定的税额的三分之二，而全部税款的缴纳则由中央税收委员会或者上诉法院确定。在不要预缴税款方面，葡萄牙税法规定了纳税人如果不同意税务机关发出的征税通知，可以向当地税务官员提出修改意见的申请，该申请必须在接到通知书之日起十五日内提出，并且暂缓支付税款。美国税法规定，如果纳税人与国内收入署就纳税额或者征收行为等存在分歧，有权要求国内收入署的上诉办公室对其税收进行复议，纳税人也有权将税收案件诉诸法院。纳税人通过税务法院提出上诉，不必预先支付有争议的税款。①
