作者：中国税务学会学术研究委员会《税制改革》课题组
内容提要：根据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则要求，本文在对分步实施税制改革战略进行深入研究的基础上，重点探讨了税收负担、税制结构优化、税收法制建设和税收管理体制改革等四个问题，提出了相应的政策建议：目前应实行结构性减税，同时进一步规范非税收入；完善直接税制，提高间接税的公平功能；规范税收立法主体，提高税收法律层次，加快制定税收基本法，健全完善税收监督法律体系；建立“合理分权”的税收管理体制。关键词：税收负担 税制结构 税收法制 税收管理体制
一、我国当前的税收负担问题
通过对近几年我国税收负担状况的跟踪研究，我们归纳出以下几个方面的特点：
（一）税收收入占GDP比重持续提高
自1997年以来，我国税收收入占GDP的比重保持了快速提高的态势，2004年全国共入库税款25718亿元（不含关税和农业税收），比上年增长25.7%，增收5256亿元，总收入和增收额双双实现历史性突破。税收收入占国内生产总值的比重约19%，比上年提高1.5个百分点左右。（见表1）
从各方面情况看，我国税收收入的快速增长主要有以下几个因素：
1.政策性因素的影响。如部分原有的税收优惠政策到期恢复征税；整顿规范税收优惠政策；进出口增加促进进出口税收增长迅速；证券市场活跃使得证券交易印花税增加，以及恢复征收储蓄存款利息个人所得税和开征车辆购置税等，这些都是税收收入增长的政策性因素。
2.经济结构调整初见成效，经济增长协调性增强带动了税收收入增长。如近年来第三产业的税收贡献率有了较大提高。自1995年以来，我国第三产业产值与第二产业产值的比值总体趋势是上升的。从全国角度看，第三产业产值与第二产业产值的比值每提高1个百分点，税收收入增长0.573个百分点，企业所得税收入增长1.126个百分点，增值税收入增长0.778个百分点，营业税收入增长0.857个百分点。而在东部地区，第三产业产值与第二产业产值的比值每提高1个百分点，企业所得税收入增长高达3.067 个百分点。① 从2003年的情况看，第二产业对税收收入的贡献率达59.2%，比上年提高了0.2个百分点；第三产业对税收收入的贡献率为40.8%,比上年提高了0.6个百分点。第三产业税收贡献率的升幅高于第二产业0.3个百分点。随着经济结构调整取得成效，企业效益也逐步提高，2003年工业增加值增长12.6%，而全国规模以上工业企业增加值增长17.0%，创造利润增长42.7%，工业增加值增长较快，约拉动税收超经济增长1.3个百分点。①
3.税收征管加强，征管效能不断提高。1994年税制改革以来，各级税务部门在加强税收征管方面采取了一系列强有力的措施，保证了税收收入的及时足额入库。据测算，我国税收实际征收率已由1994年的50%左右提升至目前的70%左右，提升了大约20个百分点。同时，随着市场化改革进程的加快，公司、企业、居民的纳税意识也大大增强，从而减少了税收征纳过程中的税收流失，保证了税收收入的稳定增长。
在我国税制没有较大调整的情况下，上述三个方面的因素支撑了税收收入的高速增长和宏观税负水平的提高。
（二）我国现行税制中各主要税种的法定税率偏高
我国现行税制中主体税种增值税和企业所得税的法定税率与其他国家比较，尤其是与我国周边国家比较明显偏高。我国现行生产型增值税的基本税率为17%，换算为消费型增值税则税率超过23%，高于OECD国家17.5%的平均税率；我国现行企业所得税法定税率33%，高于OECD国家法人所得税(包括地方所得税）30.9%的平均税率。从与各个国家的比较来看，虽然低于美国(40%）、日本(42%）、西班牙(35%）、比利时(34%）、法国(34.3%）、德国(39.6%）等经济发达国家的税率，但高于澳大利亚(30%）、英国(30%）、瑞士(24.1%）、瑞典(28%）、挪威(28%）、爱尔兰(12.5%）、芬兰(29%）等经济发达国家的税率，也高于韩国(29.7%）、泰国(30%）、巴西(25%）、俄罗斯(24%）、匈牙利(18%）、波兰(27%）、斯洛伐克(25%）等发展中国家或新兴工业国家的税率。②从我国当前情况看，企业所得税的实际税负与法定税负存在着差距。据有关部门测算，我国企业所得税的实际税负水平内资企业为26%左右，外资企业为13%左右，在我国税收实际征收率已显著提高的情况下，法定税率与实际税负之间仍存在较大的空间。
（三）税收收入占GDP比重不高，但企业负担较重
据有关资料介绍，2000年OECD国家税收收入占GDP比重平均水平为37.4%，其中税负水平最高的瑞典达到54.2%，最低的韩国也有18.5%。③ 从宏观税负水平的国际比较看，我国目前17.1%的宏观税负水平并不高。但是，我国税收收入的增长速度是比较快的。从税收弹性分析，1998～2003年税收弹性分别为2.0、2.8、2.5、2.7、1.5和2.2，④ 除2002年外，其余年份均超过了2。据测算，1994～2002年我国的税收弹性为1.536。⑤ 据专家测算,我国近年来税收增量占GDP的比重较高。1998～2003年税收增量占GDP增量的比重平均为33%，而2003年高达39%，这意味着每年新增GDP的1/3以上被税收拿走了。⑥
判断一定时期政府税收收入规模是否适度，不仅要考察政府取得的收入水平，还要考察企业的承受能力；尤其在政府收入（包括未纳入预算的非税收入）不仅仅是税收一种形式的情况下，就需要将税收收入规模与非税收入规模结合起来，从政府与纳税人负担两个角度来进行考察。通过几年的努力，我国清理整顿乱收费工作虽然取得了一定成效，税外收费项目有所减少,但仍然存在着收费反弹、变相收费等问题，企业负担重的状况并没有从根本上扭转。即使认为近几年税收收入的较快增长有其合理性，是正常的，也不能否认目前企业的税费总体负担依然偏重的现实。
根据对我国当前税收负担状况的分析，我们认为目前应适当减税。减税的目的，在于将企业的税收负担降下来，增强企业发展能力，提高企业的竞争力，提高整个国民经济的活力，促进经济的稳定增长。目前我国的主体税种法定税率高，税收优惠措施多，税收征管的潜力依然很大，法定税率与实际税负之间存在降低的空间。
我们所强调的减税是结构性减税，即结合税制改革，将一些主体税种的法定税率适度降低，适当扩大一些税种的税基，并开征一些新税种，调高部分具有特定调节功能税种的税率，这种减税是在分步实施税制改革的过程中实现的。减税并不是单纯的降低税率，它是同税制改革紧密结合在一起的，如增值税转型、内外资企业所得税税前扣除标准的统一与规范等，既是对税制的完善，也是一种减税政策；在减税同时还可出台一些增税措施。结构性减税的总效应，以及税制的规范与公平不仅将为企业的发展创造一个良好的税制条件，还将进一步促进经济的发展，最终为税收收入的持续增长奠定基础。
与此同时，还应继续加大清理乱收费的力度，规范非税收入管理，真正减轻企业负担。
二、我国税制结构问题
税制结构是指复合税制下，各个税种和税类的分布格局及其相互联结状况，通常用各税类收入占税收总收入的比例来反映。20世纪80年代以来，我国的税制结构始终处于间接税所占比例较大，直接税所占比例较小的状态。人们也一直在探讨适合我国现阶段社会经济发展要求的税制结构及实现途径。
（一）税制结构选择的比较分析
理论上，直接税和间接税的不同组合，可以形成三种类型的税制结构。即以间接税为主体的税制结构，以直接税为主体的税制结构以及间接税与直接税并重的双主体的税制结构。一般认为，直接税通常用以调节和解决公平收入分配问题；而间接税更能体现政府的效率目标；双主体的税制结构能够较好实现经济效率与社会公平之间的平衡与兼顾。
从实践考察，世界各国税制的直接税、间接税比例在横向上呈现出多样性，在纵向上表现出动态发展特点，不同的两类税比例及其变化是其背后社会经济结构状况的反映。表2反映了一些国家间接税、直接税收入占全部税收收入比例情况。
从表2中可以看出，发展中国家或低收入国家，如摩洛哥、菲律宾、印度和中国等，税收收入构成中的间接税收入占全部税收收入的比例较大，间接税为主体的特征十分明显。工业化国家如瑞典、法国、德国、美国等则完全相反，直接税收入占据主要地位。按照欧盟的统计，1997年欧盟15国直接税的平均收入比例为68%，间接税收入比例为32%。工业化国家具有极强的以直接税为主体的特征，间接税收入明显处于从属地位。
此外，表2中的南非、埃及、土耳其、波兰、阿根廷、巴西等国是处于两极之间的第三类型国家，其直接税、间接税收入
