“以事实为根据，以法律为准绳”，是我国一切行政执法和司法活动应当严格遵循的一项基本原则。而要准确地认定案件事实，为正确地适用法律奠定坚实的基础，就只能依靠证据，通过运用证据证明案件事实来实现。税务稽查执法当然也不能例外。
税务稽查就是税务机关及其设立的稽查局，通过依法检查收集相关证据，运用证据查明涉税案件事实并据以做出税务处理或者行政处罚的活动和过程。收集并运用证据查明涉税事实是税务稽查的首要问题和核心任务。收集和运用证据的法律性、知识性、专业性很强，始终是税务稽查的一个难点问题，也是制约稽查执法和办案质量的一个主要问题。当前税务稽查执法办案实践中，一定程度上存在如下一些问题：
1、取证质量不高且不充分。如有的税务行政案件，其证据材料仅有询问笔录，不符合“以事实为根据”的行政原则；有的证据材料仅有税务稽查工作底稿，且未经被查对象核对确认和签名盖章，其证据形式不合法，主要证据不充分，不能确认税收违法事实；很多《税务稽查报告》中提到被查对象接受、配合税务检查态度很好或者很恶劣，却没有被查对象在检查中是否及时提供资料、是否如实说明情况等方面的事实根据，甚至连询问笔录都没有；很多案件只收集了被查对象有责的证据，忽视收集无责、免责或者责轻、责重及其他与定案处理相关联的案件事实与情节，作出从轻或者从重的行政处罚，却没有相应的证据加以证明。
2、有的不看证明对象、不论证明程度，存在盲目收集和堆积证据现象。如有的发票协查案件，其证据资料中既有工商营业执照，又有税务登记证，还有税务登记表，既有正本，又有副本，无用的会计报表复制了一大堆。
3、取证程序不规范甚至不合法。如有的执法人员应当回避而未回避，有的超越职权调取纳税人的账簿资料进行检查，有的超越检查范围或者采取不当的手段进行检查，有的对被查对象进行威胁或者采用引供、诱供的语言进行询问，有的不尊重被查对象的陈述、申辩权利，等等。
4、取证方式相对单一。当前稽查查办案件收集的证据资料主要是各种书证复制件和询问笔录，较少收集和运用物证、视听材料、鉴定结论和现场笔录等证据。
5、缺乏必要的分类整理和说明。如有的案件案情比较复杂，收集了大量证据，但大多不区别具体证明对象进行分类整理，而是一股脑堆积在一起；《税务稽查报告》和《税务行政处罚决定书》中只叙述认定的案件事实，不说明依据的证据和认定过程、认定理由；有的案件证据之间存在矛盾，但对于采信了什么证据？不采信什么证据？理由是什么？均不做说明。
导致上述问题的原因是什么？我们分析主要有以下两点：
1、缺乏系统的理论学习和技能训练，相关法律知识和专业技能掌握得不够，不清楚如何依法收集和运用证据查明税务行政案件事实。也有一些干部理论水平很高，法律条文记得很牢，但把握法律基本原则和精神实质，融会贯通、实事求是地分析、解决具体问题的能力和水平有待提高。
2、没有明确、统一的证明标准。对于什么是事实清楚、什么是证据确凿、不同类别的税务行政案件应当收集哪些证据、证明到何种程度等基本问题，没有制定统一的标准和规范。
为了推动上述问题的解决，除了加强培训学习以外，还应当大力加强对依法收集和运用证据相关问题的研究与探讨。笔者根据学习体会和实际工作经验，围绕税务稽查如何依法收集和运用证据查明税务行政案件事实问题谈一谈自己的认识，希望可以对从事税务稽查工作的同行有所启发，对提高执法水平及办案质量有所帮助。
一、税务行政案件证据及其种类
我国《刑事诉讼法》第42条第1款规定：“证明案件真实情况的一切事实，都是证据。”因此，税务行政案件证据就是税务机关及其工作人员收集的，用以证明税收违法事实是否存在，是否被查对象所为，责轻、责重等案件真实情况的一切事实。
根据我国《行政诉讼法》第31条第1款的规定，税务行政案件证据包括以下七种：①书证；②物证；③视听资料；④证人证言；⑤当事人的陈述；⑥鉴定结论；⑦勘验笔录、现场笔录。
书证，是指以文字、符号、图画等所表达和记载的内容、含义来证明案件待证事实的证据。书证在税务稽查执法办案中占有突出的位置，常见的有：身份证件、工商营业执照、税务登记证、经营合同、购销合同、会计凭证、原始凭证、会计报表、银行对账单、纳税申报表、完税凭证等。
物证，是指用物品的外形、特征、质量等说明案件待证事实的一部或全部的物品。非法印制、买卖、伪造、变造的发票、完税凭证及其作案的工具等属于物证。
视听资料，是指运用科学技术手段，以录音、录像、电子储存资料及其他科技设备所反映的资料来证明案件事实的证据。
证人证言，是指证人就其亲历的能够证明案件情况的具体事实向税务机关所作的陈述。不能正确表达意志的人，不能作证。
当事人的陈述，是指当事人就案件事实向税务机关作出的陈述。常见的当事人的陈述有询问笔录、当事人自述材料、陈述、申辩笔录等。
鉴定结论，是指专门的鉴定部门借助鉴定人的专业知识、技能和经验，对税务行政案件有关事实材料涉及的专门性问题所作出的判断性意见。常见的有文字鉴定、票证鉴定等。
勘验笔录，是指税务机关及其工作人员对与案件有关的现场、物品进行勘查、测量、检验和拍照等所制作的实况记录。
现场笔录，是指税务机关及其工作人员进行税务检查时，就与确认案件事实有关的事项当场所作的记载。我省确定的税务稽查文书中有现场查验笔录，即属于此种证据。有人认为税务稽查底稿也属于现场笔录，但也有人认为税务稽查底稿应当属于书证。
此外，还可以将证据划分为直接证据和间接证据、原始证据和传来证据、本证和反证等。直接证据是指不依赖其他证据而能直接证明案件主要事实的证据。间接证据是指必须与其他证据相结合，并经过推理才能证明案件主要事实的证据。原始证据是指直接来源于案件事实的资料，也称“第一手”证据。鉴定结论、勘验笔录、现场笔录及书证、物证、视听资料的原件是原始证据，可以作为直接证据使用，不必与其他证据相互印证才能证明案件事实。传来证据是指经过转述、传抄、复制等过程间接来源于案件事实的资料。本证是指负有举证责任的当事人提出的用以证明其主张的事实存在的证据。反证则是另一方当事人提出的用以证明有相反的事实存在的证据。
二、税务行政案件定案证据的采信标准
按照我国《行政诉讼法》规定，稽查人员收集的证据材料，只有经人民法院依法审查认证，具有证据能力和证据效力，为法庭所采信，才能成为税务行政案件定案的证据。因此，只有将人民法院审查、判断和采信证据的标准作为我们税务稽查收集和审查、判断证据的尺度，才能从根本上保证税务稽查收集和运用证据的质量，经得起行政诉讼的检验。这些标准是：
1、客观性。即我们收集的证据必须是确实存在的客观事实。只有经查证属实的证据才有证据能力，才对案件待证事实具有证据效力，才能成为定案的根据。任何猜测、虚构或者虚假的东西均不能成为定案的根据。它要求我们在收集和运用证据过程中必须确努力避免将虚假不实的材料收集并作为认定案件事实的根据。一是决不能编造、虚构证据材料。二是对所取得的证据材料要进行严格的审查和甄别，排除怀疑，去伪存真。
2、关联性。即我们收集的证据同特定的税案事实必须具有法律意义的客观联系。这种联系是内在的、合理的、具体的、确定的，根据这种联系可以认识案件的事实真相。如有的反映行为人的目的，有的反映其年龄、身份，有的反映行为人实施违法行为的时间、手段、过程、后果等。只有同案件待证事实具关联性的证据才有意义，才能成为定案的根据。任何毫不相关的事实或者牵强附会、妄行联系的东西均不能成为定案的根据。有法律意义的客观联系有多种形式，如因果关系、条件联系、时间联系、空间联系等。一般来说，与案件有因果关系和条件联系的证据比较重要，在定案证据中至少要有其中之一才能认定案件事实。其他联系形式的证据往往起补充作用。
3、合法性。根据行政诉讼证据制度，定案证据必须形式合法、取得的程序和方式合法、主体合法。符合法律规定的证据才具有证明能力和可采性，才能成为定案的根据。具体要求是：
第一，取得或者提供证据的主体必须合法。如根据《税收征收管理法》及实施细则，稽查局必须按照法定的权限履行自己的职责，否则其收集的证据不具有合法性；根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》，不能正确表达意志的证人提供的证言不能成为定案的根据；鉴定人不具备鉴定资格的，其鉴定结论不具有合法性，也不能成为定案的根据。
第二，取得证据的程序和方式必须合法。稽查人员必须依照《税收征收管理法》及实施细则规定的检查范围、程序和方式进行税务检查并收集相关证据，不得超越和违反。否则，其取得的证据没有证明能力。根据规定，税务稽查人员不得非法对当事人的生活居住场所进行检查；不得以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据；不得以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取证据；非法剥夺当事人依法享有的陈述、申辩或者听证权利所取得的证据无效；严重违反法定程序收集的证据无效。如违反税务人员回避制度收集的证据无效；在诉讼过程中，税务机关或者其代理人自行向原告和证人收集的证据无效。
第三，证据的形式必须符合法律规定。一方面要求收集的证据必须是法定的七种证据；另一方面必须符合法律对各种证据的具体规定。主要是：
询问（调查）笔录应当由稽查人员签名，交被询问人核对或者向其宣读。如记录有误或者遗漏，应当由被询问人更正或者补充，在改动处签章或者押印。被询问人核对无误后，应当逐页签名或者盖章，还应当骑缝押印。
当事人陈述、申辩笔录应当由检查人员、被查对象或其主要负责人签名或者盖章。
证人证言材料应当写明证人的姓名、年龄、性别、职业、住址等基本情况；证言材料应当由本人签名或者签章、押印并注明出具日期；证人没有书写能力请人代写的，由代写人向本人宣读，并由本人及代写人共同签名或者盖章并押印；更改证言的，应当注明更改原因，但不退还原件。证人证言材料还应当附有居民身份证复印件等证明证人身份的文件。证人根据其经历所作的判断、推测或者评论不能成为定案的依据。
制作税务稽查工作底稿应当载明时间和出处，由检查人员签名后交被查对象主要负责人或者财务负责人核对，确认无误后签字并盖章。
取得被查对象保管书证原件的复制件、影印件或者抄录件的，应当注明原件保存单位和出处，由稽查人员签名，交被查对象主要负责人或财务负责人核对无异后加盖其印章并签名、押印。取得被查对象报表及会计账册的复制件，还应当对其存在的问题或证明的事实附有简要说明。
稽查人员依法到纳税人的生产、经营场所和货物存放地，检查纳税人的商品、货物或者其他财产、检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况时制作的现场查验笔录，应当载明时间、地点、检查内容和发现的与税收有关的问题，由稽查人员和当事人签名、盖章。当事人拒绝签名或者不能签名的，应当注明原因。有其他人在现场的，可由其他人签名。
税务稽查应当委托有鉴定资格的合法鉴定部门对与案件有关的证据进行技术鉴定。鉴定部门出具的鉴定结论，应当载明委托人和委托鉴定的事项、向鉴定部门提交的相关材料、鉴定的依据和使用的科学技术手段、鉴定部门和鉴定人鉴定资格的说明，并有鉴定人的签名和鉴定部门的盖章。通过分析获得的鉴定结论，应当说明分析过程。
稽查人员收集计算机数据等电子数据资料，应当由对方当事人认可或者由公正机关公正进行，才能作为税务行政案件定案的依据。
稽查人员提取计算机数据或者录音、录象等视听资料，应当附有该声音内容的文字记录，并注明制作方法、制作时间、制作人和证明对象等。
三、最佳证据认证规则
《行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条规定了最佳证据认证规则。根据该规则，在证明同一税案事实的数个证据都有证明力，但不同的证据证明的事实主张却相反的情况下，应当按照最具证明效力的证据对该税案事实进行认定。证据证明效力的排列顺序是：
（1）国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证；
（2）鉴定结论、现场笔录、勘验笔录、档案材料、以及经过公证或者登记的书证优于其他书证、视听资料和证人证言；
（3）原件、原物优于复制件、复制品；
（4）法定鉴定部门的鉴定结论优于其他鉴定部门的鉴定结论；
（5）其他证人证言优于与当事人有亲属关系或者其他密切关系的证人提供的对该当事人有利的证言；
（6）原始证据优于传来证据；
（7）数个种类不同、内容一致的证据优于一个孤立的证据。
四、税务行政案件证明标准
运用证据证明税务行政案件事实须要达到何种程度才能定案，亦即税务行政案件事实的证明标准是什么？我国《行政复议法》规定，“具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持”；《行政诉讼法》规定，“具体行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，判决维持”。因此，税务稽查对案件做出的定性处理必须事实清楚、证据确凿。这是对税务稽查证明案件事实的根本要求。然而，事实清楚如何把握，证据确凿如何认定呢？
笔者以为，这里要求的“事实”不是纯粹的客观真实，而是依法以证据查明的法律真实。“事实清楚”不意味着全部事实、细节都要清楚无遗，而是指依法对案件做出定性处理所必要的事实根据真实、具体、准确。它要求我们从具体案件出发，对照税收实体法和《税收征收管理法》的有关规定，对案件事实进行具体分析、判断和把握。
税收实体法的规定主要包括纳税义务人、征税对象、计税依据、税率、纳税义务发生时间、纳税期限、减免税等方面的内容；《税收征收管理法》的规定主要是指关于偷税、骗取出口退税、逃避追缴欠税、抗税等税收违法行为之构成要件和行政处罚等方面的规定，包括违法行为主体、违法行为实施时间、违法手段、危害后果、违法主观故意或者过失以及依法应当从轻处罚、减轻处罚、不予处罚的情节或者依法应当从重处罚的情节等。
“证据确凿”是指证明案件事实所必要的证据应当确实、充分，是对证据质和量两方面要求的统一。随案件性质的不同，对行政相对人权益影响性质、程度的不同，其标准也应当有所区别。一般以为，民事案件采用优势证明标准，刑事案件采用排除合理怀疑的证明标准，而行政案件采用清楚而有说服力的证明标准。做出对行政相对人不利的处分如严重影响相对人人身权、财产权的行政案件采用排除合理怀疑的证明标准；而授益行政行为采用清楚而有说服力的证明标准。
以上三种证明标准在立法上没有确切的规定，一般以为，优势证明标准要求承担举证责任的一方当事人，要使法官相信其所提供的证据比对方当事人提供的相反证据具有较强的证明力，使法官相信案件事实的存在比不存在更具有可能性。排除合理怀疑的证明标准要求提供足够的证据使法官相信所认定的违法事实排除了所有的合理怀疑。所谓“合理”是指怀疑有理由有根据而非出于纯粹的猜测或幻想，是最严格的证明标准。清楚而有说服力的证明标准其严格程度介于上述两种标准之间，要求行政机关据以定案的证据相对于行政管理相对人提供的反证具有明显的优势，认定的案件事实清楚且使多数人信服。
笔者以为，税务稽查专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，其执法行为往往对相对人权益产生很大的不利影响。因此税务稽查执法办案一般应当采用排除合理怀疑的证明标准，而且越是关键、重要的事实和情节，在证明标准上越要从严掌握，做到确证无疑；只有个别情况下才可采用清楚而有说服力的证明标准，如认定被查对象无税收违法行为等。
采用排除合理怀疑证明标准应当满足以下要求：①证明案件事实的证据通过合法手段和程序取得；②证据的形式符合法律规定；③据以定案的证据均已查证属实并与案件事实相关联；④认定的案件事实均有必要的证据予以证明；⑤证据之间、证据与案件事实之间没有矛盾，或者虽有矛盾但能够合理地排除。即根据证据得出的结论具有唯一性，没有其它解释的余地。
审查、判断证明案件事实是否清楚、证据是否确凿，必然要借助于主观判断。一旦在是否达到证明标准问题上存有疑义或者发生模糊不清的情况，应当作出有利于行政相对人的认定。具体而言，判定证明相对人税收违法事实成立的案件是否达到“排除合理怀疑”的程度，不是十分明确的时候，应当作出相对人违法事实不成立的结论。
下面我们通过一个案例，来说明在查办税务行政案件、查明税收违法事实过程中适用“排除合理怀疑”证明标准的意义。
最近，某市国税局对一个建材公司偷税案件作出了处理。该案被查建材公司为股份制企业，增值税一般纳税人，主要从事石灰粉、水泥等的生产销售。1999年1月该建材公司向主管税务机关提出申请，称收购了一个灰窑，属自己采掘砂、土、石料生产石灰，根据《财政部、国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》（财税字〔94〕004号）第四条第一款的规定，可按简易办法依照6％征收率计算缴纳增值税。主管税务机关审查并批示“同意”。2003年底，税务机关根据群众举报对该建材公司1998年至2000年纳税情况进行了检查，发现存在以下问题：①账簿资料保存不完整；②销售免税水泥未单设账页单独进行核算；③隐瞒销售收入；④企业生产石灰粉所用原材料全部从其他30余家企业购进，完全不存在自己采掘原材料生产石灰粉的事实，证据为企业“原材料”、“其他应付账款”账户核算记录。根据上述情况，作出如下处理：①对该建材公司销售水泥免征的增值税款予以补缴入库；②对该建材公司隐瞒销售收入问题定性为偷税，追缴其少缴税款并处以罚款；③认定该建材公司生产销售石灰粉按照6％征收率计算、申报缴纳增值税为采取虚假的纳税申报手段少缴应纳税款的偷税行为，应当按照17％税率和已申报石灰粉全部销售额计算其应当缴纳的增值税额，对少缴的税款予以追缴，并处以罚款。通过审查本案证据资料发现，被查建材公司1999年1月提出并经主管税务机关审查批准，要求按自己采掘砂、土、石料生产石灰，依照6％征收率计算缴纳增值税的“申请”，同税务机关认定该公司完全不存在自己采掘原材料的事实所依据的账簿核算记录之间相互矛盾，税务机关在没有进一步调查核实、没有其他确凿证据排除企业“申请”的客观真实性的情况下，即采信了账簿核算记录。办案人员以为企业账簿中没有自己采掘原材料的核算记录，自然就证明了“申请”是编造的虚假材料。
笔者以为这种认识是不正确的。理由如下：一是企业账簿资料保存不完整；二是“申请”已经主管税务机关审查确认；三是虽然企业“申请”与账簿核算记录两个证据之间互相矛盾，一方是真实的，另一方必然是虚假的。但这只能是在一方已经有其他确凿证据证明真实有效情况下的一种结果。企图通过先入为主地宣称自己一方证据真实有效而排除另一方证据的真实合法性是站不住脚的。
在此证明同一事实的两个证据都具有证明力，但证明的事实却相反的情况下，一般可以根据最佳证据规则，找出最具证明效力的证据来认定税案事实。然而在本案中，两个证据同属书证，其证据效力一致，因此无法根据最佳证据规则作出认定。那么是不是就不能认定了呢？当然不是。根据行政诉讼法关于证明责任的规定，行政机关应当承担证明不能的后果，即在此情况下，应当作出对该建材公司有利的认定结论，即认定企业有自己采掘砂、土、石料生产石灰的事实（尽管不是全部）成立。即使该建材公司自己采掘砂、土、石料生产的石灰很少，只占其全部生产销售量的几十分之一，我们仍然有根据认为，按照17％税率和已申报石灰粉全部销售额计算其应当缴纳的增值税额存在“合理怀疑”，没有达到“排除合理怀疑”的证明程度，因而本案中第三项税务处理事实不清、证据不足，不具有合法性，不能获得支持。
本案中，如果税务机关在定案处理前收集到其他确凿证据，证明企业收购灰窑的事实是虚假的，或者虽然收购了灰窑但承包给其他人自主经营、单独核算，或者收集到两个以上（至少三个）种类不同、内容一致的证据，足以排除企业“申请”这个反证，才能认定企业不存在“自己采掘砂、土、石料生产石灰”的事实，才能使税务处理、处罚决定满足“排除合理怀疑”的证明要求，进而获得法律的认可和支持。（广东国税）
