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继2011年之后，资本交易再次被列为2012年税收专项检查指令性项目，这说明国税总局认为资本交易还存在很多问题，需要继续对其保持高压态势；同时，税务机关有了2011年资本交易税务稽查的经验，今年会向资本交易项目的深水区进发。
一、资本交易范围
2012年国家税务总局对资本交易项目检查的对象界定为不论是从事实业投资、上市融资、企业内部业务重组，还是从事收购兼并、持股联盟以及企业对外的风险投资和金融投资等事项，凡有资本交易事项，包括股权交易、资本溢价、金融信托产品交易等发生的企业与个人。与2011年重点检查上市公司和非上市公司的股权交易项目相比，今年资本交易检查的范围明显扩大，稽查重点对象不再限于股权交易，还包括资本溢价和金融信托产品交易等项目；不再限于企业，还包括个人。具体来说，资本交易项目包括企业法律形式的改变（改制）、债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立、股权投资，境外投资，企业清算，涉及增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、契税、土地增值税等多个税种。其中，涉及到企业所得税、个人所得税的税收政策最多，包括财税[2009]59号、财税[2009]60号、国税函[2009]698号、国税函[2010]79号等文件。
二、资本交易税务稽查的重点及应对
2012年国家税务总局部署了资本交易的5个重点检查对象：收入项目检查、扣除项目的检查、企业重组的检查、资产持有期间增值减值的检查、境外投资抵免的检查。限于篇幅，本文介绍重点下列检查项目，其余项目在今后陆续发文介绍。
（一）收入项目检查
检查企业是否未入账的收入或者未申报纳税的收入，一直都是税务机关稽查的重点和方法。就资本交易项目而言，2012年国家税务总局要求：要特别关注其从各种来源取得的货币形式和非货币形式的收入是否并入收入总额和确定各项资本交易的纳税义务发生时间的法律文件、合同，协议等。在过去的稽查案件中，稽查人员发现纳税人通过资本交易的复杂性和隐蔽性，隐瞒收入不申报纳税或者转让价格不公允的情况。
针对资本交易的隐蔽性，根据国税发[2011]126号文规定，从2012年1月1日起，国家税务总局和工商行政管理总局要求加强税务工商合作，实现股权转让信息共享，建立股权转让的共享机制。此种企图通过不办理税务登记逃避纳税义务的行为将得到有效的控制。华税纳税人权益保护研究中心，提示纳税人应通过合法的手段减轻纳税义务。
（二）扣除项目检查
与收入项目检查类似，扣除项目也是税务机关检查的重点对象。在涉及资本交易项目中，税务机关通常重点关注被查企业税前扣除的成本、费用、税金、损失及其他支出，是否属于其当期实际发生的、且与其取得收入有关的、合理的支出，如企业有信托投资事项的，信托项目中列支的“营业费用”是否合法、真实并与收入有关；企业有股权转让事项的，在计算股权转让所得时，是否将不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额一并扣除。
案例：关联居民企业股权转让避税案
T公司注册资本为100万元，未分配利润为100万元，T公司净资产价值为200万元，A公司是T公司的100%股权控股的母公司，当年有未弥补的亏损300万元，其关联企业B公司当年有盈利100万元。该公司做以下运作来避税：
（1）A公司将持有的T公司100%股权全资转让给B公司，转让价格按照公允价值300万元确认，A公司实现所得200万元，但是由于A公司尚有300万元亏损，因此A公司当年不会缴纳税款。B公司取得投资的成本为300万元。
（2）T公司当年进行分红100万元，B公司股息红利所得为免税所得，分红后B公司投资成本回收了100万元。
（3）B公司将股权转让给关联企业C公司，由于未分配利润100万元已经全部分配，因此转让价格为200万元。B公司股权转让所得为200万元-300万元=-100（万元）。根据国家税务总局2010年第6号公告要求，该项股权转让损失可以一次性在当年审批扣除，因此该企业少缴企业所得税25万元。
本案的争议问题在企业在计算股权转让所得时，是否可以扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。在本案中，第一步由A公司以300万元将其持有的T公司的股权转让给B公司，未将未分配利润在计算所得中扣除，因此，A公司确认300-100=200万元的投资收益。B公司取得投资后，收到T公司的股利分红100万元，是否作为投资收回，调整投资成本？关于此问题，我国税法经历了以下沿革过程：（1）内资企业的国税发[2000]118号文件规定，股权转让所得不允许扣除留存收益。（2）为了避免重复征税，国税函[2004]390号文件规定，持股95以上、全资子公司、公司清算三种情况下股权转让所得可以扣除留存收益。（3）国税发[1997]71号文件规定，外资企业股权转让所得，允许扣除留存收益。（4）《企业所得税法实施条例》第11条第2款规定，企业清算时，股东分得的剩余资产，可以扣减留存收益。（5）2008年以后，国税函[2010]79号文件和国税函[2009]698号文件强调，一般股权交易中，留存收益不允许扣减。因此，按照现行的税收政策，应当调整B公司的投资成本为200万元，从而抵消企业通过税收筹划获得的税收多抵扣的25万元的利益。
需要指出的是，尽管国家税务总局收紧了股权转让的筹划空间，在现有的法律环境下，依然可以通过一些法律鼓励允许的方式进行税负筹划。具体包括：（1）企业转让股权时，通常需要先分红再转让。这是因为法人股东分红一般来说不征收企业所得税，而个人股东缴纳个人所得税后，马上而来的股权转让所得将少缴纳个人所得税，其股息红利所得和股权转让所得的个人所得税税率相同，因此个人股东也未收到损失。（2）对盈余公积，则采用转增资本的办法，增加计税基础进行筹划。需要注意的是，该项筹划有一定的法律限制。根据《公司法》169条第2款规定，盈余公积转增资本，所留存的公积金不得少于转增资本前注册资本的25%。
（三）企业重组的检查
企业重组业务涵盖资本交易绝大部分事项，主要包括：一是企业法律形式的改变（改制）检查、二是债务重组事项的检查、三是股权收购、资产收购的检查、四是业合并的检查、五是企业分立的检查、六是企业清算检查，七是备案事项的检查。
1.法律形式的变更检查：企业登记事项的简单变更和改变企业的法律形式属于本项目的检查内容，分为以下两种情况：
第一种情况，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税[2009]60号《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》为依据。59号文中“企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”，是指转变后的非法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。
第二种情况，企业发生其他法律形式简单改变。该情形指注册名称改变、地址变更等。根据59号文第四条（一）中规定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。例如北京金泰房地产开发有限公司更名为北京鸿运房产开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至厦门市；原有限责任公司变更为股份有限公司。
2.债务重组事项的检查：检查企业债务重组的税务处理是否符合税法规定的两个情况进行的：1、以非货币资产清偿债；2、发生债权转股权的。根据59号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同《企业会计准则第12号——债务重组》中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务（以非货币资产清偿债务）或分解为债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。检查特殊债务重组的条件：债务重组确认的应税所得额占其当年应税所得额50%以上的，在5年内均匀计入各年度应税所得额。
3.股权收购与资产收购的检查。检查被收购方是否及时足额确认股权、资产转让损益；收购方取得股权或资产的计税基础是否按以公允价值为基础确定，检查是否适用特殊重组的条件。
案例：2008年9月，上市公司A发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人中国海外控股公司B公司（该B公司注册地在英属维尔京群岛）发行36,809万股A股股票，收购B公司持有的水泥有限公司C的50%的股权。增发价7.61元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C公司成立时的注册资本为856,839,300元，其中建工建材总公司D公司的出资金额为214,242,370元，出资比例为25%，B公司的出资金额为642,596,930元，出资比例为75%。根据法律法规，B公司本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。
这是一起典型的股权收购的案例。
企业所得税政策的适用尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了水泥有限公司C公司的50％股权，没有达到75％的要求，因此应当适用一般性处理：（1）被收购企业的股东：B公司，应确认股权转让所得。股权转让所得＝取得对价的公允价值－原计税基础＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元；由于B公司的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：2372745250×10％＝237274525元；（2）收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2801164900元（7.61×368090000）；（3）被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。
如果其它条件不变，B公司将转让的股权份额提高到75％，也就转让其持有的全部C公司的股权，那么由于此项交易同时符合财税[2009]59号中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：（1）被收购企业的股东：B公司，暂不确认股权转让所得；（2）收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即642629475元（856839300×75％）；（3）被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。可见，如果B公司采用后一种方式，转让C公司75％的股权，则可以在当期避免2.37亿元的所得税支出。
4.企业合并、分立的检查。检查被合并企业及其股东是否按清算进行所得税处理；其亏损是否结转到合并企业弥补。合并企业是否按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。检查被分立企业对分立出去的资产是否按公允价值确认资产转让损益；被分立企业继续存在的，其股东取得的对价是否视同被分立企业分配进行处理；被分立企业不再继续存在的，被分立企业及其股东都是否按清算进行所得税处理。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。企业分立相关企业的亏损是否相互结转弥补。
